Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., I FSK 758/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., I FSK 758/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1310/11 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1310/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 maja 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 12 stycznia 2011 r., znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 12 970 zł, z tego 0 zł do zwrotu, a do przeniesienia na następny okres - 12 970 zł.

5 W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2009 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10.370.570 zł, a następnie skorygowała ją, zmieniając dyspozycję nadwyżki podatku i wykazała kwotę 10.357.600 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę 12.970 zł do przeniesienia na następny miesiąc.

6 W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organy ustaliły, że rozliczenie dokonane w korekcie deklaracji jest niezgodne z przepisami prawa podatkowego, a główną pozycję podatku naliczonego stanowił podatek wynikający z faktury nr FA/34/2009 z 22 kwietnia 2009 r., wystawionej przez M. sp. z o.o. w K. na kwotę netto 47.000.000 zł., tytułem sprzedaży praw zgodnie z umową licencyjną z dnia 18 kwietnia 2009 r. W trakcie czynności sprawdzających stwierdzono także, że M. sp. z o.o. posiada kopię tej faktury, której nie ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. W dalszej kolejności organ zauważył, iż skarżąca również nie uwzględniła w swoim rozliczeniu powyższej faktury korygującej, a wykazała wartość sprzedaży w kwocie 47.347.040 zł na podstawie wystawionej faktury nr 01/04/2009 na rzecz B. sp. z o.o. w B. na Białorusi.

7 Organ podatkowy przedstawił, iż przedmiotem ww. umowy licencyjnej z 18 kwietnia 2009 r. miała być sprzedaż przez M. sp. z o.o. praw do licencji na zasadzie wyłączności w zakresie sprzedaży i produkcji linii do mineralizacji odpadów komunalnych na terenie Białorusi, Rosji i Ukrainy, z prawem dalszej odsprzedaży. Jak wykazało postępowanie sprzedaż praw do licencji na ww. technologie uwarunkowana była uzyskaniem przez M. sp. z o.o. zezwoleń właścicieli patentów na ich użytkowanie, jako że sam sprzedawca nie dysponował prawem ich własności. W celu realizacji i uruchomienia produkcji oraz sprzedaży linii do mineralizacji odpadów komunalnych będącej przedmiotem umowy licencyjnej strony zawarły również w dniu 18 kwietnia 2009 r. umowę produkcyjną, w ramach której M. sp. z o.o. zobowiązała się do przekazania niezbędnej dokumentacji technicznej chronionej prawem patentowym w zakresie ww. technologii pod warunkiem dokonania zapłaty należności wynikających z umowy licencyjnej.

8 W toku postępowania organ wskazał także, że potwierdzeniem nabycia przez spółkę praw do licencji miała być dalsza ich odsprzedaż na rzecz B. sp. z o.o. w B. (Białoruś), z którą skarżąca zawarła umowę licencyjną oraz produkcyjną, również w dacie 18 kwietnia 2009 r., na podstawie której w deklaracji VAT-7 wykazała należny podatek w wysokości 0 zł, z uwagi na miejsce świadczenia usług.

9 Organ podatkowy dokonując analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego stwierdził, że brak zapłaty jako warunku koniecznego dla skuteczności umowy licencyjnej spowodował, iż nie zostało złożone żadne oświadczenie właściciela patentu a sprzedaż licencji udokumentowana sporną fakturą stanowiła czynność, która nie została w istocie wykonana i w rezultacie w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do faktycznej czynności przekazania praw do licencji.

10 1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 16 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

11 Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego, a nadto zastrzegł, że nie rozstrzygał, czy umowa licencyjna jest ważna z punktu widzenia prawa cywilnego, a jedynie skutek tej umowy. W niniejszej sprawie organy prawidłowo zatem ustaliły, że nie wystąpiły przesłanki wskazujące na wykonanie umowy licencyjnej, a to właśnie było powodem zakwestionowania zasadności odliczenia podatku naliczonego w korekcie deklaracji za kwiecień 2009 r.

12 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że umowa licencyjna z 18 kwietnia 2009 r. miała charakter ogólny i nie wskazywała konkretnych technologii albo wiedzy specjalistycznej, mającej być jej przedmiotem. Dodatkowymi argumentami, świadczącymi zdaniem organu odwoławczego o braku zawarcia transakcji na podstawie wystawionej faktury są: brak zadeklarowania przez sprzedawcę licencji podatku należnego, brak zapłaty za fakturę, brak wymaganego umową produkcyjną protokołu zdawczo-odbiorczego, wystawienie faktury dotyczącej dalszej sprzedaży (01/04/2009) przed datą wystawienia kwestionowanej faktury. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że udokumentowana fakturą FA/34/2009 sprzedaż praw do licencji nie została wykonana przez M. sp. z o.o., a skarżąca nie nabyła tych praw.

13 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

14 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie:

15 - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 1914 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – dalej: "O.p.") przez wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego, w szczególności przedmiotu umowy licencyjnej z dnia 18 kwietnia 2009 r.;

16 - art. 32 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") oraz art. 121 § 1 O.p., art. 14a O.p., art. 77 § 4 i art. 187 § 3 O.p. w zakresie ustalenia stanu faktycznego i jego oceny, skutków podatkowych w zakresie równości stron i niepoinformowania spółki o dochodzeniu należności z przedmiotowej umowy od M.;

17 - art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., - dalej: "k.p.a.") oraz art. 122 O.p. poprzez niepełne, wybiórcze zebranie materiału dowodowego, poprzestanie na sprzecznych z materiałem dowodowym i niezweryfikowanych twierdzeniach świadków w zakresie posiadania przez M. patentów, praw do patentów i zakresu ich obowiązywania. Wadliwie miał zostać ustalony stan faktyczny – przez brak ustalenia zgodności lub niezgodności przedmiotu umowy z ewentualnymi prawami osób trzecich do powyższego przedmiotu;

18 - art. 8 ust. 1 pkt 1 a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"),;

19 - art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o powołanie biegłego celem ustalenia zakresu terytorialnego ochrony z patentu;

20 - art. 293 o.p. i art. 34 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 1991, nr 100, poz. 442, - dalej: "ustawa o kontroli skarbowej") – przez poinformowanie przez Urząd Skarbowy prezesa zarządu M. o informacjach, uzyskanych w postępowaniu kontrolnym;

21 - art. 125 O.p. i art. 12 § 1 k.p.a. przez żądanie od skarżących dowodów na okoliczność nieopatentowania linii do mineralizacji odpadów przez M. w Polsce, Białorusi, Rosji i Ukrainie.

22 - art. 4, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej – zasad praworządności, niedyskryminowania, proporcjonalności, zakazu nadużywania uprawnień, bezstronności i niezależności oraz obiektywności. Skarżąca zarzuciła również naruszenie zasady prawdy obiektywnej – art. 7 k.p.a. i art. 122 O.p., zasady uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli – art. 7 k.p.a., a także art. 8 k.p.a. – zasady pogłębiania zaufania do organów Państwa.

23 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

24 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

25 W ocenie Sądu pierwszej instancji istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy doszło do skutecznego wykonania umowy sprzedaży praw do licencji oraz czy sporna faktura dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

26 W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że część zarzutów skargi nie mogła odnieść zamierzonego skutku, gdyż odwoływała się do norm, które albo nie należą do obowiązującego w Polsce porządku prawnego albo nie regulują postępowania przed organami podatkowymi, bądź też dotyczyła prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, które nie potwierdziły się w niniejszej sprawie. Sąd podzielił również opinię organów podatkowych co do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stwierdzając, iż nie stanowił on okoliczności istotnej w niniejszej sprawie.

27 Sąd orzekający powołując się na treść art. 66 ust. 2 oraz art. 77 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. Nr 119, poz. 1117 ze zm. – dalej: "Prawo własności przemysłowej") podkreślił, że istota umowy licencyjnej sprowadza się do udzielenia zezwolenia na korzystanie z utworu w oznaczonym w niej zakresie. Wynika z tego, że nabywca nie jest upoważniony do rozporządzania prawami autorskimi, a jedynie do korzystania z utworu. W zakresie licencji winno znaleźć się więc sprecyzowanie, czego dokładnie dotyczy, do jakich czynności zobowiązany jest licencjodawca, jakie prawa zostają udzielone licencjobiorcy, a także na jakim terytorium i przez jaki czas można realizować prawa z licencji.

28 Przenosząc powyższe na płaszczyznę niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w treści umowy licencyjnej z 18 kwietnia 2009 r. nie została zawarta informacja będąca istotą zakresu uprawnień nabywcy, tj.: numer patentu chroniący sprzedawaną licencję. Ze zgromadzonego natomiast materiału dowodowego wynika, że linia do mineralizacji odpadów komunalnych posiadała prawo ochronne (patent) i nie stanowiła tajemnicy M. sp. z o.o. Wskazywały na to zapisy umów: umowy o współpracy handlowej z dnia 10 marca 2009 r., w której wskazano taki patent; umowy produkcyjnej z dnia 18 kwietnia 2009 r., w której M. sp.z o.o. oświadczyła, że technologia pozostaje pod ochroną prawa patentowego. Dodatkowo okoliczność ta została potwierdzona zeznaniem świadka Z. W. Organy podatkowe prawidłowo zatem ustaliły, że M. sp. z o.o. mogła zbywać prawa do licencji na opatentowaną technologię, aczkolwiek pod warunkiem uzyskania zezwoleń od właścicieli patentów, a nadto posiadała możliwości i zasób wiedzy wystarczające do opracowania dokumentacji, niezbędnej do jej wdrożenia. W związku z tym stosowała procedurę dwuetapową – podpisywała umowę licencyjną, zaś po otrzymaniu zapłaty uzyskiwała zezwolenie uprawnionych osób na użytkowanie licencji z podaniem numeru i opisu patentów. W niniejszej sprawie brak zapłaty umówionej ceny spowodował, iż nie doszło do udzielenia jakichkolwiek zezwoleń czy upoważnień przez M. sp. z o.o., gdyż podmiot ten nie dysponował oświadczeniem uprawnionych osób oraz nie został wskazany numer zgłoszenia patentowego. Wskutek braku zapłaty za licencję nie została też wykonana stosowna dokumentacja pozwalająca na uruchomienie i rozpoczęcie inwestycji. Na tej podstawie zasadna stała się zdaniem Sądu ocena, iż nie doszło do rzeczywistego przekazania nośnika praw wynikającego z umowy licencyjnej.

29 Sąd pierwszej instancji powołując się na zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazał, że sprzedawca licencji nie zadeklarował podatku należnego z wystawionej faktury w deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ wskutek braku zapłaty faktura ta została anulowana i skorygowana. Ponadto żadna ze stron nie przedstawiła protokołu zdawczo - odbiorczego, który zgodnie z zapisem umowy produkcyjnej miał potwierdzać przekazanie/odbiór dokumentacji. Nadto skarżąca wystawiła fakturę, dotyczącą sprzedaży licencji spółce B. sp. z o.o. jeszcze przed dniem, kiedy wystawiona została sporna faktura, mająca dokumentować nabycie licencji przez spółkę. Sąd zatem za bezsporne uznał, że przedmiotowa transakcja nie została faktycznie zawarta a usługa sprzedaży praw do licencji nie została wykonana.

30 Odnosząc się natomiast do prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Sąd wskazał, iż stanowi ono następstwo powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, która została dokonana faktycznie, a następnie udokumentowano ją fakturą. Sam fakt posiadania faktury nie stanowi samodzielnej podstawy do odliczenia podatku, który z niej wynika. Jeżeli faktura nie odzwierciedla realnego zdarzenia gospodarczego, bo ono nie zaistniało – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – to brak po stronie odbiorcy faktury prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tej sytuacji uzasadnione zatem było określenie wobec P. sp. z o.o. w W. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009 r.

31 Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 8 ustawy o VAT, na podstawie którego spółka wywodziła, że usługa udokumentowana sporną fakturą polega na powstrzymywaniu się przez M. sp. z o.o. od sprzedaży i produkcji linii technologicznej na obszarze Białorusi, Rosji i Ukrainy. W ocenie Sądu czynność, na którą wskazała skarżąca, a mianowicie zobowiązanie się kontrahenta do powstrzymania się od dokonania czynności może być usługą w rozumieniu ustawy o VAT (art. 8 ust.1 pkt 1 i 2). Niemniej jednak materiał dowodowy sprawy nie daje żadnych podstaw do uznania, że M. sp. z o.o. do takiego powstrzymania się zobowiązała. Stwierdzenie takie – zdaniem Sądu - nie znajduje oparcia ani w zapisach umowy licencyjnej z dnia 18 kwietnia 2009 r., ani w treści zeznań świadków.

32 4. Skarga kasacyjna.

33 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

34 - art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ i w rezultacie przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnego stanu fatycznego;

35 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o powołanie biegłego, celem ustalenia zakresu terytorialnego ochrony patentu, a w rezultacie niezweryfikowanie twierdzeń świadków w zakresie posiadanych przez spółkę M. sp. z o.o. patentów, co doprowadziło do zebrania niepełnego materiału dowodowego, niepozwalającego na wyczerpujące rozpatrzenie stanu faktycznego i w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń.

36 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

37 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

38 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

39 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

40 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

41 W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

42 5.3. W pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ i w rezultacie przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnego stanu fatycznego.

43 W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności podkreślić należy, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Przepis ten określa przedmiot zaskarżenia, zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowo administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zauważa się, że "Sąd mógłby naruszyć ten przepis gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Sąd mógłby naruszyć powołane przepisy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, z zastosowaniem innych kryteriów niż kryterium zgodności z prawem."(por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011r., publ. LEX nr 1148553).

44 Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła.

45 Nie można również uznać, że art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony "poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ i w rezultacie przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnego stanu fatycznego".

46 Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. W związku z tym naruszenie powyższego artykułu zaistniałoby, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W przedmiotowej sprawie uznać należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., nadto wynika z niego jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, jak również okoliczność. Iż Sąd ten dokonał oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

47 W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010r., sygn. akt: II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: CBOSA).

48 W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

49 5.4. Zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. również nie mógł zostać uwzględniony.

50 Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, że do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o powołanie biegłego, celem ustalenia zakresu terytorialnego ochrony patentu, a w rezultacie niezweryfikowanie twierdzeń świadków w zakresie posiadanych przez spółkę M. sp. z o.o. patentów, co doprowadziło do zebrania niepełnego materiału dowodowego, niepozwalającego na wyczerpujące rozpatrzenie stanu faktycznego i w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń.

51 W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do ustalenia czy doszło do skutecznego nabycia od M. sp. z o.o. prawa do licencji na podstawie umowy licencyjnej z 18 kwietnia 2009 r.

52 Ustalenie, że umowa z dnia 18 kwietnia 2009 r. nie była skuteczna i nie doszło do skutecznego przeniesienia praw do licencji w ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji było przesłanką do uznania, że nie miała miejsca usługa w rozumieniu art. 8 stawy o VAT.

53 W związku z tym, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie konieczne pozostaje zweryfikowanie prawidłowości ustaleń, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do faktycznej czynności przekazania praw do licencji skarżącej spółce.

54 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do faktycznej czynności przekazania praw do licencji skarżącej spółce.

55 W szczególności prawidłowe pozostaje ustalenie, że M. sp. z o.o. w momencie zawierania umowy licencyjnej z dnia 18 kwietnia 2009 r. ze spółką nie była właścicielem praw na użytkowanie patentów. To Z. W. będący twórcą, projektantem, wykonawcą opatentowanych technologii oraz założycielem i prezesem M. sp. z o.o. posiadał prawne możliwości przeniesienia praw do patentów od ich właścicieli. Z zeznań świadka Z. W. wynika, że M. sp. z o.o. stosowała procedurę dwuetapową. Najpierw podpisywała umowę licencyjną, a po dokonaniu wpłaty określonej w umowie uzyskiwała pisemną zgodę uprawnionych osób na użytkowanie licencji z podaniem numeru i opisu sprzedawanych patentów- pozwalających je zidentyfikować. Zgodnie z oświadczeniem Z. W. właścicielem patentu pozwalającego na uruchomienie i rozpoczęcie inwestycji w zakresie mineralizacji odpadów komunalnych był M. W.

56 Na podstawie umowy licencyjnej z dnia 15 grudnia 2005 r. A. W. i M. W. jako jedyni uprawnieni do wymienionych w tej umowie zgłoszeń patentowych składających się na technologię odzysku i unieszkodliwiania odpadów udzielili M. sp. z o.o pełnej i wyłącznej licencji na korzystanie z patentów, ale pod warunkiem uzyskania ich zgody. Taka zgoda w odniesieniu do przedmiotowej licencji nie została udzielona.

57 Wskutek braku zapłaty, jako warunku koniecznego, dla skuteczności umowy licencyjnej z dnia 18 kwietnia 2009 r., żadne oświadczenie właściciela patentu nie zostało złożone i w konsekwencji nie wskazano w treści umowy numeru zgłoszenia patentowego.

58 Okoliczność tą potwierdził M. W., który zeznał, iż nie zbywał żadnych praw do patentów, które miały stanowić przedmiot sprzedaży wg umowy z dnia 18 kwietnia 2009r.

59 Stanowisko, że umowa licencyjna z dnia 18.04.2009 r. nie była skuteczna pomiędzy stronami i nie doszło do faktycznej czynności przekazania praw do licencji wzmacnia okoliczność, że wskutek braku zapłaty za licencję nie została wykonana stosowana dokumentacja pozwalająca na uruchomienie i rozpoczęcie inwestycji, mającej powstać na bazie licencji. Nie doszło zatem do rzeczywistego przekazania praw wynikających z umowy licencyjnej. Zgodnie bowiem z art. 77 Prawa własności przemysłowej "jeżeli umowa licencyjna nie stanowi inaczej, licencjodawca jest obowiązany do przekazania licencjobiorcy wszystkich posiadanych przez niego w chwili zawarcia umowy licencyjnej informacji i doświadczeń technicznych potrzebnych do korzystania z wynalazku".

60 Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że sprzedawca licencji nie zadeklarował podatku należnego z wystawionej faktury w deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ wskutek braku zapłaty faktura ta została anulowana i skorygowana. Strona skarżąca nie zapłaciła za tę fakturę. Ponadto żadna ze stron nie przedstawiła protokołu zdawczo - odbiorczego, który zgodnie z zapisem umowy produkcyjnej miał potwierdzać przekazanie/odbiór dokumentacji.

61 5.6. W świetle powyższego nieuzasadnione pozostają zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Jak trafnie stwierdził to Sąd pierwszej instancji ustalenie, że umowa nie była skuteczna i nie doszło do faktycznej czynności przekazania praw do licencji znajduje oparcie w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem w skardze kasacyjnej, podobnie jak w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji strona ograniczyła się do polemiki z tą konkluzją, nie przedkładając ani dowodów, mogących potwierdzić faktyczne zawarcie transakcji, ani nie wykazując skutecznie nieprawidłowego toku rozumowania organów podatkowych, dokonujących oceny materiału dowodowego i ustaleń faktycznych.

62 5.7. Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również okoliczność, że nie uwzględniono wniosku strony o powołanie biegłego, celem ustalenia zakresu terytorialnego ochrony patentu. Jak wyżej bowiem wskazano o tym, że umowa pomiędzy stronami nie była skuteczna nie wynikało jedynie z tego, że skarżąca spółka nie nabyła praw na użytkowanie patentów ale również z innych okoliczności, a w szczególności z faktu, że M. sp. z o.o. wskutek braku zapłaty za licencję nie sporządziła dokumentacji, umożliwiającej uruchomienie i rozpoczęcie inwestycji.

63 W konsekwencji nie potwierdził się również zarzut naruszenia art. 188 O.p.

64 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

65 5.8. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.