Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2022 r., I FSK 756/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2022 r., I FSK 756/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2027/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2022r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2027/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2021r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że skarżąca spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2019r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28.144 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do 23 lipca 2019r.

5 W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi dotyczącymi zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w powyższej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, dokonano analizy złożonego przez spółkę pliku JPK VAT za kwiecień 2019r. oraz dokumentów źródłowych przedstawionych przez spółkę. Stwierdzono, że w rozliczeniach występują analogiczne transakcje, jak w okresie objętym kontrolą podatkową dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, tj. z [...] podmiotem B. Ltd.

6 Wobec konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r., postanowieniem z dnia 22 lipca 2019r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył do 31 października 2019r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019r. Następnie czterokrotnie przedłużano termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019r.

7 Postanowieniem z 14 maja 2021r. organ pierwszej instancji ponownie przedłużył do 27 sierpnia 2021r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019r. Postanowieniem z 13 lipca 2021r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

8 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony skarżącej na powołane postanowienie organu odwoławczego w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podzielono argumentację organów i wskazano, że z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego jednoznacznie wynikają przyczyny oraz wątpliwości organów podatkowych, co do zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej (dodatkowej) weryfikacji. Zasadniczym tego powodem jest charakter działalności skarżącej, tj. świadczenie usług niematerialnych na rzecz m.in. odbiorcy z M. (w tym zwłaszcza ze Spółką B. Ltd.), przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych). Wskazano również na wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nadto Sąd odwołał się do ustaleń dokonanych w ramach zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz wskazał na fakt prowadzenia wobec niej postępowania podatkowego obejmującego rozliczenia w zakresie podatku VAT za kwiecień 2019r. Dodano też, że pismem z 5 stycznia 2021r. spółka zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B., tj. osoby reprezentującej [...] spółkę B. Limited, głównego kontrahenta Spółki, co wymagało weryfikacji. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadniały potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej.

9 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

10 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

11 1/ art. 151 i art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi wskutek:

12 - nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (szóstego) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a uwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie takich okoliczności, które w oderwaniu od kontekstu sprawy mogłyby potencjalnie sugerować konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy WSA w Warszawie nie zauważył, że okoliczności te stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia i nie miały one nic wspólnego z czynnościami o których mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług");

13 - odwoływania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie na wyrwane z całego kontekstu tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego, które traktują o możliwość przedłużania terminu zwrotu VAT z całkowitym pominięciem orzeczeń podkreślających, że możliwość ta nie jest niczym nieograniczona i uzasadnienie ku temu przesłanek musi być realne i precyzyjnie uzasadnione.

14 Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

15 - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu;

16 - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy nie istniały uzasadnione przesłanki do dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT.

17 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zwrot kosztów postępowania.

18 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

21 Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

22 Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

23 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

24 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nie później niż do 27 sierpnia 2021r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku i uznaje je za słuszne.

25 3.4. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

26 Na tle powołanego przepisu wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2603/21).

27 3.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie w sposób wystarczający wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

28 Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wynikają przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej dodatkowej weryfikacji. Zasadniczym tego powodem jest charakter działalności skarżącej, tj. świadczenie usług niematerialnych na rzecz m.in. odbiorcy z M. (a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych).

29 Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez spółkę stwierdzono, iż za kwiecień 2019r. występuje analogiczna sytuacja jak we wcześniejszych okresach objętych kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście tj. wykazanie przez spółkę dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. LTD z tytułu usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym. Z kolei w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, iż transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze Spółką B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę, kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018r. oraz luty i marzec 2019r.

30 Istniały również wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nadto organ, a także I Sąd pierwszej instancji powołał się na fakt prowadzenia wobec spółki postępowania podatkowego obejmującego rozliczenia w zakresie podatku VAT za kwiecień 2019r. oraz okoliczność, że pismem z 5 stycznia 2021r. spółka zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B., tj. osoby reprezentującej [...] spółkę B. Limited, głównego kontrahenta spółki, co wymagało podjęcia przez organ dalszych czynności.

31 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słuszne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

32 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnie, jakie dowody lub fakty wynikające z akt sprawy zostały pominięte. Do naruszenia art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dochodzi wówczas, gdy sąd wydaje rozstrzygnięcie w oparciu o materiał inny niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 19 maja 2022r., sygn. akt III FSK 4909/21). Naruszenie określonej w art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z 19 maja 2022r., sygn. akt II OSK 1732/19). Tymczasem okoliczności takie nie zostały uwidocznione w skardze kasacyjnej przez jego autora, a jedynie przez postawienie tego zarzutu skarżący kasacyjnie polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się do aspektów sprawności działania organów podatkowych, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają znaczenia dla uzasadnienia stawianego zarzutu naruszenia art. 133 jak i art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego odwoływanie się do wyroków WSA w Warszawie w przedmiocie przewlekłości prowadzenia postępowania nie może odnieść zamierzonego skutku. Pod kątem przewlekłości postępowania brane są bowiem pod uwagę zupełnie inne przesłanki niż w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku.

33 W tym kontekście za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji dopuścił do przyjęcia, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu VAT uprawnia do przedłużenia terminu zwrotu. W żadnym fragmencie kontrolowanego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji nie zawarł takiego stwierdzenia, a jedynie podniósł, że kwestie przewlekłości badane są pod kątem innych przesłanek niż postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT.

34 3.7. Słuszna jest zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że poczynione ustalenia uzasadniały dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. W niniejszej sprawie organ podatkowy skutecznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT. W postanowieniu wskazywano konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki podatku VAT oraz zostało ono doręczone zanim upłynął termin zwrotu podatku wyznaczony poprzednim postanowieniem. Zostało również wyraźnie zaakcentowane, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

35 3.8. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z jego treścią sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok NSA z 28 grudnia 2021r., sygn. akt I OSK 735/19). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice sprawy i uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu wszystkie istotne dla sprawy okoliczności nie ograniczając się do zarzutów skargi. W skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał na konkretne okoliczności, które wynikałyby z akt sprawy, a zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia.

36 3.9. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Próba podważenia oceny Sądu, że sama tylko weryfikacja zwrotu (w istocie procedowanie w tym zakresie) bez podania konkretnych powodów wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia, a więc odnoszącej się do merytorycznych podstaw postanowienia, nie może być przeprowadzona za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazane unormowanie określa bowiem podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu nie następuje wtedy, gdy Sąd dokonana oceny prawnej wartości sprawy w sposób odmienny od organu, lecz wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych elementów, w tym także, gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r. sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być na tyle doniosłe, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać zatem trzeba, że zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej, zaś Sąd kasacyjny mógł ocenić zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia postawionych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatki od towarów i usług.

37 3.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

38 Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Artur Mudrecki

39 del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA