Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I FSK 756/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I FSK 756/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 249/12 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 249/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r.

3 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 14 września 2009 r., w której D. K. prowadzącemu Firmę Usługowo-Handlową "A." w C. (dalej jako "skarżący") dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmy M. sp. z o.o. w W., X. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w W., "P." oraz "Ż". Zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wystawiające jej podmioty nie sprzedawały skarżącemu złomu. Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "u.p.t.u.").

5 Decyzją z 17 grudnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

6 Wyrokiem z 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 48/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił ww. decyzję organu odwoławczego.

7 Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez spółki M., X. i S. oraz firmę P. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie podzielił natomiast stanowiska w odniesieniu do transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Ż., gdyż zdaniem Sądu, z dotychczas przeprowadzonych dowodów nie można jednoznacznie wnioskować, że podmiot ten nie dysponował on towarem, niezależnie od źródła jego pochodzenia. Sąd I instancji wskazał na konieczność przesłuchania w charakterze świadka M. Ż. na okoliczność wystawianych przez niego faktur sprzedaży złomu oraz jego dostawy na rzecz skarżącego.

8 Wyrokiem z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 30/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego.

9 W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w B. przekazał akta sprawy organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie uzupełnienia dowodów i materiałów.

10 W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków M. Ż., M. R. i A. W.

11 W zaskarżonej decyzji z 18 czerwca 2012 r. organ odwoławczy ponownie stwierdził, że czynności sprzedaży złomu udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane.

12 W skardze złożonej na powyższą decyzję, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. Dalej "O.p.").

13 Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm. – dalej "P.p.s.a.") skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z oświadczeń W. D. i T. Ł.

14 Udzielając odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

16 W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że spór w sprawie jest konsekwencją zakwestionowania przez organy prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez M. sp. z o.o. w W., X. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w W., P. oraz Ż.

17 Sąd podkreślił, że sprawa rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. była już przedmiotem orzekania, gdyż wyrokiem z 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 48/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego z 17 grudnia 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.

18 Odnosząc się do próby zakwestionowania przez skarżącego stanowiska organów w zakresie faktur zakupu złomu wystawionych na jego rzecz przez firmy X. oraz S., Sąd I instancji wskazał na związanie prawomocnym wyrokiem w sprawie sygn. akt I SA/Bk 48/10 i uznał, że z tego powodu przedmiotem badania w niniejszej sprawie nie mogły stać się - nadal kwestionowane przez skarżącego - okoliczności związane z fakturami VAT wystawionymi przez wyżej wymienione podmioty gospodarcze. W celu wykazania naruszenia prawa w tym względzie skarżący mógł skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi kasacyjnej od powyższego wyroku WSA, czego jednak nie uczynił.

19 Odnosząc się do transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Ż., Sąd I instancji podzielił ustalenia organu o tym, że podmiot ten nie dysponował taką ilością złomu, która mogłaby być przedmiotem obrotu ze skarżącym w skali wynikającej z kwestionowanych faktur. Trafność tych ustaleń, w ocenie Sądu potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym dowody przeprowadzone po wyeliminowaniu z obrotu prawnego poprzedniej decyzji organu odwoławczego tj. przesłuchanie w charakterze świadka M. Ż. oraz A. W. i M. R.

20 Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organu, iż nie potwierdziły się twierdzenia M. Ż., że złom sprzedany na rzecz skarżącego pochodził z transakcji z okolicznymi rolnikami. Analiza zeznań rolników wskazuje, że co prawda sprzedawali na jego rzecz złom, lecz były to niewielkie ilości złomu stalowego, podczas gdy przedmiotem kwestionowanych w sprawie faktur był złom metali kolorowych. Według Sądu powyższe utwierdza w przekonaniu, że dołączone do akt oświadczenia rolników, nie są wiarygodnym dowodem wskazującym na rzeczywiste rozmiary transakcji przeprowadzonych przez M. Ż. z rolnikami.

21 Zdaniem Sądu, w powiązaniu z innymi dowodami, tj. zeznaniami świadków wskazujących na sporadyczne pojawianie się złomu na placu należącym do M. Ż. oraz wypunktowanych przez organ okolicznościami funkcjonowania jego firmy, organ prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury dotyczą obrotu złomem, którego M. Ż. w rzeczywistości nie zakupił, zatem nie mógł przenieść jego własności na następnych odbiorców, w tym na skarżącego.

22 W ocenie Sądu I instancji organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia tej sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wymowa powyższych dowodów jest jednoznaczna, a ich ocena nie jest dowolna.

23 Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego związanych z transakcjami z M. Ż., Sąd I instancji uznał, iż wnioski dotyczyły okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami, bądź niemających związku ze sprawą. Ponadto do wszystkich wniosków dowodowych organ odniósł się szczegółowo w postanowieniu z 18 czerwca 2012 r., a ich nieuwzględnienie znajduje oparcie w art. 188 O.p. Materiał dowodowy jako kompletny dawał zatem podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych na jego rzecz przez firmę M. Ż.

24 W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

26 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na zaniechaniu przez Sąd uchylenia decyzji w całości z powodu nieuwzględnienia wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa podatkowego, a mianowicie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

27 a) art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego przed wydaniem decyzji, a tym samym nie całościowe zebranie materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do wadliwej i niezupełnej oceny całego materiału dowodowego,

28 b) art. 188 i art. 190 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego o ponowienie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, w sytuacji, gdy posłużenie się w postępowaniu podatkowym protokołami przesłuchań z postępowania karnego w istotny sposób wpłynęło na ocenę stanu faktycznego, a co za tym idzie na wynik sprawy, a także uprawnienia skarżącego określone w art. 190 § 1 i 2 O.p.,

29 c) art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego na skutek niezebrania materiału dowodowego w sposób wystarczający;

30 d) art. 122 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także oparcie się wyłącznie na dowodach pośrednich,

31 e) art. 121 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażające się w wadliwej ocenie prawnej stanu faktycznego, a także wadliwym zastosowaniu przepisów prawa do niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego;

32 2. błędne zastosowanie art. 170 P.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż jest on związany ustaleniami faktycznymi ujętymi w prawomocnym wyroku wydanym przez ten Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Bk 48/10, co stanowiło jedną z przyczyn oddalenia skargi skarżącego wniesionej w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy art. 170 P.p.s.a. kształtuje związanie sądu, jedynie w zakresie prawomocnie rozstrzygniętej kwestii prawnej, a nie w zakresie ustaleń faktycznych przywołanych w uzasadnieniu wyroku;

33 3. naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a., polegające na:

34 a) wydaniu wyroku i sporządzeniu jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przedstawionych w treści skargi i pism procesowych argumentów,

35 b) wydaniu wyroku nie biorąc pod uwagę całości akt sprawy, w tym poprzez pominięcie jako dowodu w sprawie oświadczeń W. D. oraz T. Ł., jak też dowodu z innych dokumentów wskazanych w piśmie do skargi złożonej do Sądu I instancji, co doprowadziło do dokonania przez Sąd błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji do oddalenia skargi.

36 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

37 Ponadto strona skarżąca złożyła pisma procesowe z 31 grudnia 2013 r. i 20 stycznia 2014 r.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

39 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

40 W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej postawione zostały jedynie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Co prawda w piśmie procesowym z 20 stycznia 2014 r. strona skarżąca wskazuje na naruszenie prawa materialnego, jednak z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. tak postawiony zarzut nie może być skutecznie rozpoznany. W myśl tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

41 W rozpoznawanej sprawie z treści skargi kasacyjnej wprost wynika, że została ona w całości oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołał się co prawda do treści przepisów prawa materialnego, tj. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poza tym jednak nie wskazał czy i w jaki sposób Sąd I instancji naruszył powołane przepisy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej nie może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

42 Przechodząc następnie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń stanu faktycznego, które dawały podstawę do zakwestionowania prawa D. K. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmy M. sp. z o.o. w W., X. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w W., P. oraz Ż.

43 W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że wydanie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji odnoszącego się do dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., poprzedzone było wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 30/11, którym oddalono skargę kasacyjną organu podatkowego wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 48/10. WSA w Białymstoku uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego z 17 grudnia 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., gdyż uznał, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące faktur pochodzących od M. Ż. są niewystarczające do podważenia prawa D. K. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tego względu Sąd nakazał uzupełnienie materiału dowodowego m.in. poprzez przesłuchanie M. Ż. w charakterze świadka. Jednocześnie jednak WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że faktury pochodzące od spółek M., X. i S. oraz od firmy P., nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

44 W ocenie strony skarżącej, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd I instancji naruszył art. 170 P.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez ten Sąd, że jest on związany ustaleniami faktycznymi ujętymi w prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 48/10.

45 W myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

46 W tym miejscu należy wskazać na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 (publ. LEX nr 1295098) zgodnie z którym "moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 P.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia. W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia".

47 Biorąc pod uwagę powyżej prezentowany pogląd Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro w prawomocnym wyroku zaakceptowane zostało stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od firm M., X., S. i P., to kwestia ta nie mogła być przedmiotem ponownego badania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpatrujący sprawę. Z tych względów zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

48 Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że skarżący nie miał możliwości zaskarżenia wyroku WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 48/10, gdyż był to wyrok uwzględniający skargę.

49 Przepis art. 173 § 1 P.p.s.a. stanowi, że od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że strona może wnieść skargę kasacyjną od każdego z orzeczeń wymienionych w art. 173 § 1 P.p.s.a., a zatem także od orzeczeń dla niej korzystnych (por. R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, s. 109). Skoro skarga kasacyjna przysługuje od każdego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, to nie ulega wątpliwości, że skarżący mógł zaskarżyć wyrok, którym co prawda uchylona została zaskarżona decyzja lecz sąd podzielił jedynie niektóre z zarzutów skargi co do niezgodności decyzji z prawem.

50 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób, który nie naruszał zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.) czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Również odmowa ponownego przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w ramach postępowania karnego nie naruszała art. 188 i art. 190 O.p.

51 Z racji związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 48/10, w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji miał obowiązek zbadać czy organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę postąpił zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym wyroku, w tym czy prawidłowo przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku tego Sąd I instancji wywiązał się prawidłowo, nie naruszając przy tym wyżej wskazanych norm postępowania.

52 W zakresie transakcji zakupu złomu od firmy M. Ż. zasadnie Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy zrealizował wytyczne z wyroku z 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 48/10, gdyż zlecił organowi I instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie materiałów i dowodów, a tak zgromadzony materiał dowodowy został poddany ocenie, której rezultat wskazuje na trafność wyciągniętych wniosków.

53 Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe przesłuchały nie tylko wystawcę zakwestionowanych faktur M. Ż. lecz także innych świadków.

54 Rację ma Sąd I instancji, że w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego nie zostały potwierdzone twierdzenia M. Ż. jakoby złom sprzedany na rzecz firmy skarżącego pochodził z transakcji zawartych z okolicznymi rolnikami.

55 Jak wskazał Sąd I instancji analiza zeznań złożonych przez świadków (rolników) wskazuje, że co prawda sprzedawali oni złom na rzecz M. Ż., jednak w rzeczywistości były to niewielkie ilości złomu stalowego, podczas gdy skarżącemu były sprzedawane znaczne ilości złomu metali kolorowych. Dawało to podstawy do przyjęcia, że dołączone do akt sprawy oświadczenia rolników, nie są wiarygodnym dowodem wskazującym na rzeczywiste rozmiary transakcji przeprowadzonych przez M. Ż.

56 Prawidłowo również uznał Sąd I instancji, że w powiązaniu z innymi dowodami, tj. zeznaniami świadków wskazujących na sporadyczne pojawianie się złomu na placu należącym do M. Ż. oraz wskazanych przez organ podatkowy okolicznościach funkcjonowania firmy M. Ż. (np. brak zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, brak ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów, w tym kart ewidencji odpadu i kart przekazania odpadu, niewystawianie dokumentów WZ, niezatrudnianie pracowników, brak urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak dużych ilości złomu, brak w dokumentacji księgowej kosztów transportu złomu - stwierdzono jedynie niewielkie zakupy oleju napędowego) istniały podstawy by stwierdzić, że organ podatkowy miał prawo przyjąć, iż zakwestionowane faktury dotyczą obrotu złomem, którego M. Ż. w rzeczywistości nie zakupił, a zatem nie mógł przenieść jego własności na skarżącego.

57 Jedynie na marginesie należy wspomnieć, że kwestionowane transakcje zakupu złomu przez D. K. podobnie zostały ocenione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/11 dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. czy w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 47/10 dotyczącym rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2005 r.

58 Za całkowicie bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. W myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

59 Uzasadniając powyższy zarzut stwierdzono jedynie, że wydanie zaskarżonego wyroku i sporządzenie jego uzasadnienia nastąpiło bez dokładnej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przedstawionych w treści skargi i pismach procesowych argumentów. Zarzucono też Sądowi I instancji pominięcie jako dowodu w sprawie oświadczeń W. D. i T. Ł. oraz dowodu z innych dokumentów wskazanych w piśmie procesowym.

60 Podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe prowadzone przed sądami administracyjnymi ma charakter wyłącznie uzupełniający, w związku z czym dokonywanie przez sąd samodzielnych ustaleń jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, a do tego sprowadzałoby się przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, co w istocie byłoby sprzeczne z charakterem postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 P.p.s.a..

61 Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uwzględnił wniosek dowodowy strony skarżącej zawarty w piśmie procesowym z 20 stycznia 2014 r., aby ocenić czy Sąd I instancji prawidłowo skontrolował sposób ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. Jednak jak już stwierdzono powyżej sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy w wyniku której została wydana zaskarżona decyzja. Ponadto w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie przeprowadza się uzupełniającego dowodu z dokumentów, które znajdują się w aktach administracyjnych, gdyż dokumenty te stanowią fragment materiału będącego przedmiotem dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Tymczasem większość dokumentów, których dotyczył wniosek dowodowy strony skarżącej znajduje się w aktach postępowania podatkowego, a zatem były już one przedmiotem oceny Sądu I instancji.

62 Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.