Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016 r., I FSK 753/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016 r., I FSK 753/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1692/13 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna S. S. dotyczy wyroku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1692/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 29 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli uczynił to skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmy FHU A. P. G. K., PPUH M. J. K. oraz PHU S. Z. S., dokumentujących podwykonawstwo usług budowlanych w inwestycjach prowadzonych przez firmę podatnika w 2007 r. W ocenie organu, wymienione w fakturach świadczenia nie zostały wykonane przez powyższe podmioty. W związku z tym w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu".

4 Orzeczenie Dyrektora UKS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Organ odwoławczy poddał analizie poszczególne inwestycje, które skarżący wykonywał przy udziale wymienionych podwykonawców i na tej podstawie stwierdził, że orzeczenie organu pierwszej instancji było prawidłowe.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im naruszenie:

6 - art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez zaniechanie w toku postępowania odwoławczego należytego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, w tym w szczególności zeznań świadków (byłych i obecnych pracowników skarżącego), co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że treść tych zeznań pozwalała na postawienie wniosku, iż prace ujęte w fakturach wystawionych przez podwykonawców nie zostały przez te podmioty zrealizowane;

7 - art. 193 § 4 Op, polegające na uznaniu prowadzonych przez S. S. ksiąg rachunkowych za nierzetelne i odmówieniu im mocy dowodowej w sytuacji, gdy treść tych ksiąg w zestawieniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków (byłych i obecnych pracowników skarżącego) wskazywała na prowadzenie przez podwykonawców prac budowlanych i zatrudnienie przez nich pracowników co oznaczało, że księgi te prowadzone były w sposób rzetelny;

8 - art. 191 w zw. z art. 127 Op, polegające na przyjęciu, że w świetle zebranego materiału dowodowego jednoznacznie udowodnione zostało, że ani J. K., ani też G. K., nie dokonywali w charakterze podwykonawców na rzecz skarżącego jakichkolwiek prac własnych na prowadzonych przez niego budowach, w sytuacji, gdy z treści zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego wynikało, iż podwykonawcy i zatrudniani przez nich pracownicy świadczyli na rzecz skarżącego prace budowlane;

9 - nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego, polegającą na uznaniu za niewiarygodne zeznań przeważającej większości świadków, którzy jednoznacznie i wprost wskazywali na udział podwykonawców (w tym J. K., G. K.) w pracach budowlanych i przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom tych świadków, którzy stanowczo kwestionowali udział w tych pracach jakichkolwiek podwykonawców w sytuacji, gdy zeznania niekorzystne dla skarżącego składali pojedynczy świadkowie z nim skłóceni bądź zwolnieni dyscyplinarnie z pracy, a więc mający interes w niekorzystnym dla skarżącego rozstrzygnięciu sprawy.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

11 Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia. Sąd podkreślił, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, a zatem organy miały prawo rozstrzygać w przedmiocie zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

12 Następnie Sąd dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, będących podstawą zaskarżonych decyzji (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu), a także omówił obowiązki organów podatkowych wynikające z reguł dowodowych, zawartych w szczególności w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Stwierdził, że organy prawidłowo zrozumiały i zrealizowały te obowiązki, wyprowadzając z zebranych materiałów dowodowych uzasadnione i poprawne wnioski, iż zakwestionowane faktury, które zostały wymienione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, wystawione w 2007 r. przez J. K., G. K. i Z. S. nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych.

13 Dokonując oceny ustaleń faktycznych opisanych w zaskarżonych decyzjach, Sąd podzielił stanowisko organów, że faktury wystawione przez firmy G. K., J. K. i Z. S. były nierzetelne od strony podmiotowej. Sąd nie zanegował przy tym wykonania prac ujętych w fakturach, lecz fakt, że usługi te świadczyli wystawcy tych dokumentów. Świadczyły o tym w szczególności takie okoliczności jak brak możliwości ustalenia konkretnie zakresu i rodzaju prac wykonanych przez wystawców faktur (brak jakiejkolwiek dokumentacji obrazującej wykonanie usług, zarówno u podatnika, jak i jego kontrahentów), brak zaplecza personalnego i technicznego podwykonawców, adekwatnego do zakresu rzekomo wykonanych robót (brak maszyn, urządzeń i pracowników), przyjęty sposób płatności za usługi (w większości przypadków gotówką), wreszcie zeznania świadków, którzy w większości nie potwierdzili udziału podwykonawców, którzy wystawili faktury.

14 Sąd podkreślił, że G. K. zeznał, iż wyrzucił całą dokumentację dotyczącą jego działalności budowlanej. W firmie G. K. w 2007 r. zatrudnionych było od 1 do 6 osób. W toku postępowania karnego skarbowego G. K. zeznał, że zatrudniał osoby "na czarno", bez formalnych umów o pracę czy innej formy legalnego zatrudnienia. Nie był jednak w stanie wskazać personaliów tych osób.

15 J. K. oświadczył, że nie brał faktur, dotyczących zakupów towarów i usług związanych z działalnością budowlaną, jedynie paragony, których obecnie nie posiada. Nie przedstawił też dowodów zakupu paliwa do samochodu, którym, jak zeznał, dojeżdżał do miejsca wykonywania prac. Sąd dodał, że przedmiotem działalności jego firmy PPUH M. w 2007 r. było serwisowanie i sprzedaż opon. J. K. nie zatrudniał pracowników. Usługi wulkanizacyjne jego jednoosobowa firma świadczyła codziennie, co potwierdzały odpowiednie dokumenty. Podmiot ten nie był więc w stanie świadczyć usług budowlanych w takim rozmiarze jak wynikało to z wystawianych faktur. Sąd zwrócił także uwagę na okoliczność podniesioną przez organy, że zakwestionowane faktury wystawiane przez J. K. na rzecz skarżącego miały inny wygląd (wydruki komputerowe), niż odręcznie sporządzone faktury związane z usługami wulkanizacyjnymi, powielając jednocześnie ich numerację księgową z dodaniem oznaczenia w formie litery A.

16 Również Z. S. prowadził w 2007 r. jednoosobową działalność gospodarczą. Podobnie, jak dwaj pozostali kontrahenci, nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wykonaniem zleconych mu prac, takiej jak np. kosztorysy, protokoły odbioru.

17 Zdaniem Sądu, brak dokumentacji u podwykonawców nie dość, że odbiegał od zwyczajów panujących w obrocie na rynku usług budowlanych i remontowych, to na dodatek uniemożliwiał dokładne określenie zakresu i rodzaju wykonanych prac celem weryfikacji wyjaśnień składanych przez strony tych transakcji. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności organy słusznie uznały, że podmioty te nie mogły wykonywać usług budowlanych w takich rozmiarach, jak to dokumentowały wystawianymi na rzecz skarżącego fakturami.

18 Sąd odniósł się również do zeznań tych świadków, którzy wskazali, że świadczenia opisane w fakturach wykonały firmy G. K., J. K. i Z. S. Zdaniem Sądu, organy słusznie jednak odmówiły tym zeznaniom wiarygodności, wskazując na liczne sprzeczności w ich treści oraz na więzi łączące tych świadków z osobą skarżącego. Jedynie S. W., szwagier S. S., potwierdził udział podwykonawców przy większości zafakturowanych czynności.

19 Jeśli chodzi o pozostałych pracowników skarżącego, to żaden z nich nie potwierdził obecności Z. S. na terenie inwestycji. Obecność J. K. potwierdził D. S. Z kolei obecność G. K. potwierdzali dodatkowo R. D., K. W. i R. W. W większości przypadków pracownicy skarżącego, zatrudnieni przy realizacji poszczególnych inwestycji, wskazywali jednak, że podwykonawcy nie uczestniczyli w wykonywanych pracach. Sąd podkreślił, że zeznania S. W. były sprzeczne z zeznaniami G. K. oraz z zeznaniami innych pracowników skarżącego. Podobnie było w przypadku zeznań D. S., który opisał sposób wykonywania zleconych podwykonawcom prac w sposób odmienny aniżeli uczynili to J. K. i S. S. Skarżący zeznał ponadto, że G. K. świadczył usługi osobiście, co było sprzeczne z zeznaniami właściciela FHU A. P. wskazującymi, że prace wykonywali jego pracownicy. Natomiast J. K. nie posiadał wiedzy o niektórych robotach budowlanych, które miał wykonywać. Dodatkowo przedstawiciele inwestorów skarżącego nie potwierdzili, aby zgodnie z wymogami zawartych umów zgłoszono jako podwykonawców firmy Z. S., G. K. i J. K.

20 Sąd zwrócił ponadto uwagę na ustalenia organów, zgodnie z którymi to skarżący posiadał niezbędne środki i sprzęt, jak również pracowników, do samodzielnego świadczenia usług budowlanych. W 2007 r. jego firma zatrudniała na umowy o pracę 23 pracowników. U kontrahentów nie stwierdzono natomiast ani sprzętu, ani materiałów, ani pracowników niezbędnych do wykonywania tego typu robót. Co więcej, przy niektórych inwestycjach wartość robót zafakturowanych przez stronę na rzecz inwestora była niższa niż wartość prac zrealizowanych przez podwykonawców. Ustalenia te udało się poczynić analizując pozyskane od inwestorów kosztorysy i zestawiając je z zakwestionowanymi fakturami. Również sam skarżący nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług budowlanych ujętych w spornych fakturach. Nie był w stanie opisać na czym dokładnie te usługi miały polegać. Nie podał dokładnego zakresu prac, miejsca i czasu ich wykonania, ani zasad wynagradzania podwykonawców. Uczynił to dopiero po zapoznaniu się z zeznaniami Z S., G. K. i J. K. Nie wyjaśnił jednak zasadności i opłacalności wynagradzania wynajętych podwykonawców.

21 Wobec powyższego, mając na uwadze sumę wskazanych wyżej okoliczności, Sąd uznał, że wnioskowanie organów, co do podmiotowej nierzetelności zakwestionowanych faktur było trafne i mieściło się w granicach wyznaczonych art. 191 Op.

22 Dodatkowo Sąd odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego przeciwdziałania oszustwom i nadużyciom podatkowym. Sąd nawiązał w szczególności do tych wyroków, w których TSUE uzależniał możliwość zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia od oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. Sąd nie znalazł podstaw do tego by stwierdzić, że skarżący w ramach spornych transakcji działał w dobrej wierze. Zdaniem Sądu, ujawnione zaniedbania skarżącego były oczywiste. Z akt wynikało bowiem, że współpraca z kontrahentami trwała dłuższy czas i nie była przypadkowa czy jednostkowa ale stała. Sąd zwrócił uwagę na szereg działań odbiegających od standardów przyjętych w obrocie gospodarczym dotyczącym robót budowlano- montażowych.

23 Na powyższe orzeczenie S. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

24 Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.:

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organów obu instancji w sytuacji, gdy prowadzone postępowanie dowodowe dotknięte było wadą, polegającą na braku należytego rozpoznania materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, w tym w szczególności zeznań świadków (byłych i obecnych pracowników skarżącego), przedstawionych w toku postępowania umów podwykonawczych z firmą A. P. oraz dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty należności z faktur za pomocą przelewu bankowego, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że te dowody w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym pozwalały na postawienie wniosku, iż prace ujęte w fakturach wystawionych przez podwykonawców nie zostały przez te podmioty zrealizowane;

26 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 w zw. z art. 127 Op, polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organów obu instancji w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy (zeznania świadków, dokumentacja umowna z firmą A. P., informacje o dokonanych przelewem zapłatach na rzecz G. K.) jednoznacznie wskazywał na to, że prace ujęte w fakturach wystawionych przez podwykonawców zostały przez te podmioty zrealizowane;

27 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 193 § 4 Op, polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organów obu instancji w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że obie decyzje zostały wydane w oparciu o błędne założenie, iż księgi rachunkowe skarżącego były nierzetelne.

28 Skarżący zarzucił ponadto nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w postaci zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego, polegającą na przyjęciu, że osoby te zaprzeczyły obecności G. K., jak i zatrudnionych przez niego pracowników, w realizacji prac, których dotyczyły zakwestionowane faktury, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena tych zeznań powinna prowadzić do wniosku, iż zarówno G. K., jak i zatrudnieni w jego firmie pracownicy oraz J. K. i Z. S. faktycznie uczestniczyli w tych inwestycjach.

29 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw.

32 Przystępując do szczegółowego wyjaśnienia braku zasadności poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa że autor skargi kasacyjnej podnosi w niej wyłącznie zarzuty o charakterze procesowym, które - pomimo obszerności i rozbudowanego charakteru - sprowadzić można do podważenia dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, głównie w zakresie dowodów z zeznań świadków, co umożliwia Sądowi kasacyjnemu ich łączne rozpoznanie.

33 Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 Ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w cytowanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 Ppsa, jest ponadto nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.

34 Istotny wpływ na wynik sprawy oznacza zatem prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozpoznanej sprawie. Stawiając zarzut tego rodzaju należy zatem wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 17 listopada 2015 r., II OSK 609/14, z dnia 13 listopada 2015 r., I OSK 1060/14; z dnia 23 czerwca 2016 r., I OSK 2777/14, z dnia 14 czerwca 2016 r., II OSK 2457/14, CBOSA).

35 Uwzględniając zatem powyższe uwagi, jak również granice zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji zakreślone przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Argumentacja ta, w przeważającej części powtarzająca treść skargi, ma przy tym charakter polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji zawartym w wydanych w sprawie decyzjach i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. Sprowadza się ona do sformułowania - na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przede wszystkim fragmentów zeznań niektórych świadków oraz okoliczności podniesionych dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego – odmiennych, niż uczyniły to organy podatkowe, wniosków (ocen) w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Wnioski te ponadto, z oczywistych względów, są korzystne dla skarżącego.

36 Tymczasem zgodnie z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd administracyjny zaś, dokonując kontroli legalności działań tego organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 Ppsa ocenia je pod względem zgodności z prawem, tj. m. in. z ww. przepisem Op.

37 W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29.06.2000 r., I SA/Po 1342/99, z dnia 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

38 Badając zatem prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w obszarze zawartej w niej oceny zebranego materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op.

39 Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały treść obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w szczególności oceny prawnej dowodów. Zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd tezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, wynika to zarówno z zeznań kilkudziesięciu świadków przesłuchanych na okoliczność wykonania spornych usług, którzy nie potwierdzili ich wykonywania przez firmy wystawców faktur (w przypadku nielicznych zeznań o odmiennej treści, Sąd prawidłowo ocenił, że organy wyjaśniły w uzasadnieniach decyzji swoje stanowisko, odmawiające im wiarygodności w sposób szczegółowy, zgodny z logiką i w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym), jak również z rozbieżności w zeznaniach skarżącego i jego kontrahentów co do zakresu i sposobu świadczenia usług oraz pozostałych opisanych w decyzji i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dowodów. Z materiału tego wynika także, iż zasady współpracy pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami odbiegały od reguł przyjętych w zakresie dokumentowania wykonywanych usług funkcjonujących w obrocie gospodarczym, w szczególności w sferze usług budowlano-montażowych. Brak dokumentów źródłowych dotyczących którejkolwiek inwestycji, zarówno u skarżącego, jak i u wystawców faktur, takich jak kosztorysy, kalkulacje, protokoły odbiorów odbiega od zwyczajów przyjętych w branży budowlanej. Posiadanie tego rodzaju dokumentacji jest niezbędne chociażby z uwagi na wzajemne rozliczenia, ewentualne spory na tle jakości wykonanych robót i odpowiedzialność wobec inwestora.

40 Słuszne są także wnioski organów i Sądu, wyprowadzane z braku zdolności osobowych i technicznych wystawców spornych faktur do wykonania wynikających z nich prac. W 2007 r. G. K., J. K. i Z. S. nie posiadali potencjału osobowego i technicznego niezbędnego do wykonania zafakturowanych prac. Co więcej, dwaj ostatni z wymienionych wyżej przedsiębiorców prowadzili jednoosobowo działalność gospodarczą. Przy tym J. K. świadczył usługi wulkanizacyjne w takim czasie, który uniemożliwiał inną aktywność gospodarczą w branży budowlanej w zakresie ujętym w wystawionych przez niego fakturach.

41 Ocenę tych zdarzeń dopełnia analiza strony ekonomicznej zakwestionowanych transakcji, odniesiona do rozliczeń skarżącego z inwestorami. W tym zakresie nie zasługują na wiarę niczym nie poparte argumenty zawarte w skardze kasacyjnej, że wynagrodzenie podwykonawców kilkukrotnie wyższe niż wartość kosztorysowa, wyceniona przez podatnika z tytułu wykonania usług w ofercie przedłożonej inwestorom wynikała z szerokiego zakresu robót prowadzonych przez jego firmę i możliwości uzyskania zarobku na innych usługach. Prawidłowa jest w tej kwestii uwaga zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wnioski wynikające z takiej analizy, wzmacniają przyjętą przez organy tezę o braku wykonania robót przez firmy G. K., J. K. i Z. S., udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach. Także niezgłaszanie udziału podwykonawców przy wykonywaniu usług inwestorowi lub generalnemu wykonawcy, mimo takiego obowiązku wynikającego z podpisanych umów, stanowi dodatkową okoliczność przemawiającą za prawidłowością stanowiska organów, zawartego w decyzjach wydanych w tej sprawie co do nierzetelności faktur, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny.

42 Należy przy tym podkreślić, że sam skarżący, oprócz gołosłownych twierdzeń i legitymowania się spornymi fakturami, a później, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, także umowami zlecenia z firmą A. P. oraz dowodami potwierdzającymi zapłatę części należności przelewem, nie przedstawił w istocie żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób podważyłyby ustalenie, że wykonawcami kwestionowanych usług nie były firmy, prowadzone przez wystawców tych faktur. Trafna jest zatem ocena Sądu pierwszej instancji, że całokształt ustalonych przez organy podatkowe i opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, uprawnia do wnioskowania o braku wykonania kwestionowanych prac przez G. K., J. K. i Z. S. Wprawdzie - jak zauważył Sąd pierwszej instancji - przedstawione fakty, postrzegane każdy z osobna, w oderwaniu od innych okoliczności sprawy, mogłyby wydawać się drugorzędne, jednakże oceniane jako element pewnej całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wniosków organów podatkowych.

43 W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego powiązane z przepisami art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 Op, podstawą których miało być zaaprobowanie przez Sąd wadliwej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

44 Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego, jakoby rozpoznające sprawę organy podatkowe pominęły okoliczność, że w toku postępowania skarżący przedstawił dowody zapłaty należności na rzecz jednego z kwestionowanych kontrahentów w formie przelewów bankowych, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował takie wadliwe działanie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że treść skargi kasacyjnej wskazuje, iż wspomniane dowody nie znajdują się w aktach rozpoznawanej sprawy. Ponadto, analiza tych akt wskazuje, iż na żadnym etapie postępowania w rozpoznawanej sprawie skarżący nie powoływał się na istnienie wspomnianych dowodów. Okoliczność ta została podniesiona dopiero w skardze kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 133 § 1 zdanie pierwsze Ppsa sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Skoro zatem skarżący dotychczas nie podnosił okoliczności posiadania dowodów, które w jego ocenie mogą wpłynąć na sposób rozpoznania sprawy, to dowody te – nawet gdyby rzeczywiście istniały – nie mogą zostać wzięte pod uwagę na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że wspomniane dowody, mające w założeniu potwierdzać fakt dokonania zapłaty za część spornych usług, same w sobie nie mogłyby przesądzać jeszcze o wykonaniu tych usług. Stanowiłby one bowiem jeden z elementów całości materiału dowodowego sprawy, a ich znaczenie w procesie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy winno zostać ocenione przy uwzględnieniu pozostałych dowodów.

45 Podobnie należy odnieść się do argumentacji skarżącego, jakoby rozpoznające sprawę organy podatkowe pominęły fakt, że w toku postępowania skarżący przedstawił dowody w postaci umów z podwykonawcą, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował takie wadliwe działanie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wspomniane dowody, pomijając nawet okoliczność gdy zostały przedstawione, mające w założeniu potwierdzać wykonanie spornych usług, same w sobie nie mogą przesądzać jeszcze o wykonaniu tych usług w sytuacji gdy z pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego te okoliczności nie wynikają.

46 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawana skarga kasacyjna – na podstawie art. 184 Ppsa - podlega oddaleniu.

47 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) oraz w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).