Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2009 r., I FSK 735/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2009 r., I FSK 735/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1133/07 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A.S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27.12.2007 r., sygn. I SA/Łd 1133/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez A. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23.07.2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r.

3 W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) do dostawy wzierników do badań ginekologicznych z poliestyrenu. W toku kontroli podatkowej organy ustaliły, że skarżąca w oparciu o opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10.12.2002 r. klasyfikowała sporny towar do grupowania PKWiU 33.10.15-79.99 "Narzędzia i przyrządy medyczne, pozostałe" i SWW 1369-72 "Wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych". Grupowanie to zostało umieszczone w punkcie 19 załącznika nr 2 do rozporządzenia z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" i na podstawie § 59 rozporządzenia o VAT dla dostaw tych towarów ustawodawca obniżył stawkę podatkową do 0%. Organy wskazały jednak, że klasyfikacja wynikająca z opinii z 10.12.2002 r. została zmieniona przez Urząd Statystyczny w Ł. z urzędu opinią z dnia 17.08.2005 r. (powtórzoną w piśmie z dnia 06.03.2006 r.), w której wzierniki do badań ginekologicznych z poliestyrenu zaliczono do grupowania PKWiU 33.10.15-79.26 "Narzędzia i przyrządy do położnictwa i ginekologii, gdzie indziej nie sklasyfikowane" nie wymienionego w załącznika nr 2 do rozporządzenia o VAT. Opinię tę podtrzymał Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 28.11.2006 r. Wobec powyższego decyzją z dnia 20.04.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał, że właściwą stawką jest stawka podstawowa w wysokości 22%.

4 Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23.07.2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

5 W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 i 54 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", art. 6 ustawy z 04.12.2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług (..) (Dz. U. nr 213, poz. 1803) w zw. z § 59 rozporządzenia o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa".

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

7 Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd podkreślił, że klasyfikacje statystyczne nie powinny w sposób bezpośredni decydować o przedmiocie opodatkowania z uwagi na to, że nie zostały stworzone specjalnie dla celów podatkowych. Sąd przypomniał, że klasyfikacja organu statystycznego jest dowodem podlegającym zasadzie swobodnej oceny. Zatem Sąd podkreślił, że uchybienia interpretacyjne organów statystycznych nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podatnika, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej. Nie uwzględniając powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły powoływane przez stronę skarżącą przepisy, w tym zwłaszcza zasadę praworządności i zaufania do organów państwowych, a więc zasady wynikające z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. Organy bezpodstawnie bowiem oparły się na opiniach statystycznych z 17.08.2005 r., 06.03.2006 r. i 28.11.2006 r., ignorując fakt, iż opinia z 2002 r., na której bazował podatnik, odzwierciedlała powszechnie przyjętą klasyfikację spornych wyrobów przez urzędy skarbowe oraz fakt, iż w toku wcześniejszych kontroli podatkowych i skarbowych organy nie kwestionowały stosowanej przez skarżącą stawki podatkowej. Tego rodzaju naruszenie prawa musiało odnieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

8 Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 popsa naruszenie:

9 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 59 pkt 2 rozporządzenia o VAT i w związku z art. 6 ustawy z 04.12.2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) w związku z grupowaniem 33.10.15-79.26 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (SWW 0972-615), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 262 ze zm.) przez uznanie, że do kwietnia 2004 r. stawka podatku od obrotu ze sprzedaży wzierników z polistyrenu do badań ginekologicznych, jeżeli podatnik działał w zaufaniu do prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej towaru, wynosi 0% -podczas gdy stawka podatku wynosi 22% i nie zależy od prawidłowości otrzymanej przez podatnika statystycznej opinii kwalifikacyjnej towaru,

10 2. prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

11 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 § 4 popsa przez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek nie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym bez właściwej oceny pism organów statystyki państwowej z dnia 17.08.2005 r., z dnia 06.03.2006 r. oraz z dnia 28.11.2006 r. polegające na przyjęciu, że wzierniki z poliestyrenu do badań ginekologicznych, do kwietnia 2004 r. należały do grupowania PKWiU 33.10.15-79.99 i SWW 1369-72, a nie do grupowania PKWiU 33.10.15-79.26 i SWW 0972-615, co spowodowało niezasadne uwzględnienie skargi oraz wadliwe w związku z tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku,

12 b) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że skoro podatnik działał w zaufaniu do prawidłowości statystycznej opinii kwalifikacyjnej towaru, która była błędna, to nie uwzględniając tego, organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę praworządności - podczas gdy organy podatkowe w postępowaniu zakończonym zaskarżonym rozstrzygnięciem tych zasad nie naruszyły, a nawet gdyby organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania, to zasada praworządności zobowiązywała Sąd, aby przeciwstawił zasadzie zaufania zasadę praworządności i przyznając pierwszeństwo drugiej z nich, skargę oddalił.

13 W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał na zasadę, zgodnie z którą wprowadzenie w miejsce Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) obowiązującej od 01.01.2003 r. nie mogło spowodować zmiany stawki podatkowej dla danego wyrobu. W związku z tym w skardze kasacyjnej przeanalizowano do jakiego grupowania według zasad klasyfikacji obowiązujących dla SWW należało zaliczyć sprzedawane przez stronę skarżącą wzierniki. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że kierując się zasadą zaliczenia wyrobu do grupowania, którego nazwa określa dany wyrób w sposób najbardziej szczegółowy wzierniki należało zaliczyć do grupowania SWW 0972-615, co po przełożeniu na PKWiU oznaczało grupowanie 33.10.15-79.26 "Narzędzia i przyrządy do położnictwa i ginekologii, gdzie indziej nie sklasyfikowane" nie wymienionego w załącznika nr 2 do rozporządzenia o VAT, a więc opodatkowane według stawki podstawowej 22%.

14 W dalszej części uzasadnienia strona wnosząca skargę kasacyjną zakwestionowała pogląd Sądu o błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe w sposób jednoznaczny ustaliły prawidłową klasyfikację statystyczną spornego towaru, albowiem kierowały się opinią Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, który jest organem władny do rozstrzygania w sytuacji rozbieżności między organami statystycznymi.

15 Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły ani zasady zaufania, gdyż podatnik w błąd został wprowadzony w postępowaniu przed organami statystycznymi, które wydały wadliwą opinię w 2002 r., jak również zasady praworządności, albowiem działanie podatnika w zaufaniu do otrzymanej błędnej opinii statystycznej nie upoważnia organów do odstąpienia od zweryfikowania postępowania podatnika i zastosowania prawidłowej stawki podatkowej. Zasada praworządności obliguje organ do działania zgodnie z obowiązującym prawem, a więc powielanie błędów popełnionych we wcześniejszych kontrolach i nie wydanie decyzji wymiarowej spowodowałoby w istocie naruszenie przez organ podatkowy art. 120 Ordynacji podatkowej.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

17 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

19 Skargę tą oparto na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych.

20 W takiej sytuacji, zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie praktyką (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31), w pierwszej kolejności co do zasady ocenie poddać należy zgłoszone w sprawie zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego.

21 W niniejszym przypadku od reguły tej można wszakże odstąpić i w konsekwencji odnieść się do podniesionych w sprawie zarzutów łącznie, gdyż zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii kwalifikacji statystycznej spornego towaru (tj. wzierników z poliestyrenu do badań ginekologicznych) na potrzeby ustalenia prawidłowej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług.

22 Mając powyższe na względzie w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że wskazana wyżej, jako sporna, kwestia klasyfikacji towarów na potrzeby podatkowe to w istocie materia ustaleń stanu faktycznego danej sprawy. Stanowisko takie potwierdza judykatura, na dowód czego przywołać można między innymi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2005 r. sygn. FSK 1640/04 (OSP z 2005 r., nr 12, poz. 143) czy też z dnia 30.03.2004 r., sygn. GSK 19/04 (Wokanda z 2004 r., nr 9, str. 39). Oznacza to, że strona nie godząca się z dokonaną kwalifikacją winna podważyć poczynione w tym zakresie ustalenia bądź wyartykułowane, jak w niniejszym przypadku, zastrzeżenia. Tymczasem w tym zakresie żadnego skutecznego zarzutu nie zgłoszono. W szczególności podstaw do badania tej materii nie dostarcza zgłoszony w przedmiotowej skardze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 § 4 popsa. Pierwsza z tych regulacji stanowi bowiem podstawę uwzględnienia skargi na decyzję ostateczną z powodu stwierdzenia w sprawie innych niż wymienione wcześniej naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Druga natomiast określa elementy niezbędne uzasadnienia wyroku sądowego. O ile zatem regulacje te nie zostaną powiązane z przepisami, na podstawie których czynione są ustalenia faktyczne w sprawie bądź też, które stanowią podstawę dla ich sądowej kontroli – czego w niniejszej sprawie nie uczyniono, to wszelkie zarzuty, iż popełniono w tym zakresie błędy są, przez ich niekompletność, bezzasadne.

23 Potwierdzenia dla takiego stanowiska dostarczają zresztą poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro bowiem przyjmuje się, że uzasadnienie wyroku jest w istocie czynnością sprawozdawczą, odzwierciedlającą tok rozumowania Sądu, przez co art. 141 § 4 popsa nie stanowi w istocie samodzielnej podstawy czynienia zarzutów (przykładowo por.: wyrok NSA z 30.10.2007 r., sygn. I FSK 1392/06, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 418529), to za oczywistość przyjąć należy wyrażoną w gruncie rzeczy wyżej tezę, że dla "podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez sąd I instancji, a ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, należy powiązać przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy prawa podatkowego procesowego z odpowiednimi regulacjami popsa Powiązanie to powinno wynikać zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia" (por.: wyrok NSA z dnia 06.03.2008 r., sygn. I FSK 418/07, Lex nr 465739). Takich zarzutów, jak już zresztą zauważono, w niniejszym przypadku jednak nie sformułowano przez co stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji przyjąć należy za przesądzony.

24 Powyższej oceny nie zmienia zarzut błędnej wykładni szeregu przepisów materialnoprawnych wymienionych w pkt 1 petitum zarzutów skargi kasacyjnej postawiony w kontekście klasyfikacji spornego towaru. Wyjaśnić bowiem trzeba, że ta postać uchybienia polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja tego zarzutu ani też zamieszczona na jego poparcie argumentacja nie potwierdzają ażeby takie były zastrzeżenia wnoszącego skargę kasacyjną w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów. Co więcej z argumentacji tej wnosić można, iż faktycznie stara się podważyć w tym zakresie prawidłowość zastosowania tychże przepisów. Cel ten w okolicznościach sprawy jest jednak nieosiągalny z przyczyn, które przybliżono wyżej. W konsekwencji jako bezzasadne uznać także trzeba oceniane w tym miejscu zarzuty naruszenia prawa materialnego.

25 Końcowo odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 pusa w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Co prawda można byłoby się zgodzić ze stanowiskiem wnoszącego skargę kasacyjną w kwestii tego, że zasada zaufania do organów administracji publicznej zawiera się w istocie w zasadzie praworządności. Niemniej ta ostatnia wymaga, aby rozstrzygnięcia administracyjne uwzględniały ewentualne informacje organów tejże administracji, które obywatel bądź inny podmiot zorganizowany obowiązany jest uwzględniać organizując wszelką swą aktywność społeczną w tym w zakresie działalności gospodarczej. Skoro jednak w rozpatrywanym przypadku tego nie uczyniły to podniesioną obecnie argumentację, przy pomocy której wnoszący skargę kasacyjną zwalcza poglądy Sądu I instancji w kwestii wydawanych w sprawie opinii statystycznych, w tym zwłaszcza ich retroaktywnej mocy (a w zasadzie braku takiej ich mocy), uznać trzeba za chybioną.

26 Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi względami uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.