Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2013 r., I FSK 733/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2013 r., I FSK 733/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1289/11 w sprawie ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1289/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ podatkowy) z dnia 22 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz sposobu jej dokumentowania.

4 2.2. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi działalność w zakresie projektowania i wykonywania (złożenie i zamontowanie) zabudowy trwałej wnętrz, w tym m.in. szaf wnękowych, zabudowy kuchni i łazienek. Skarżąca nie jest producentem elementów, z których wykonywane są zabudowy. Usługi te mieszczą się, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., w grupowaniu PKWiU 43.32.10.0 "roboty instalacyjne stolarki budowlanej". W przeważającej większości usługi realizowane są w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Z uwagi na obowiązujące przepisy skarżąca żąda od zamawiającego usługę wskazania, czy zabudowa będzie wykonywana w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto w przypadku budownictwa mieszkaniowego – ponieważ zamawiający zabudowę wnętrz nie są w stanie udokumentować zgodności z definicją Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) powierzchni budynku lub lokalu wskazanej bądź to w akcie notarialnym nabycia nieruchomości, czy też w innej dokumentacji projektowo-technicznej – skarżąca żąda od zamawiającego wskazania w pisemnym oświadczeniu całkowitej powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych lub lokali obejmującej całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

5 W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: według jakiej definicji należy ustalać powierzchnię użytkową i całkowitą powierzchnię użytkową, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12b i 12c u.p.t.u. oraz czy oświadczenie składane podatnikowi przez zamawiającego usługę dotyczące zaliczenia obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz wskazujące wielkość całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego liczonej zgodnie z definicją zawartą w PKOB może zostać uznane za wystarczający dokument uzasadniający zastosowanie przez skarżącą stawki 8% w odniesieniu do tej części robót, która ma związek z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym?

6 Zdaniem skarżącej w dyspozycji art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wskazano, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie do postanowień art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka ta wynosi 8% w miejsce stawki 7%.

7 W dalszej części skarżąca przywołała definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przytaczając treść art. ust. 12a i 12b u.p.t.u.; wskazując również, że ustawodawca przewidział szczególny sposób naliczania podatku w przypadku przekroczenia powierzchni użytkowej budynków bądź tez lokali mieszkalnych – stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

8 Z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posiada własnej definicji powierzchni użytkowej, natomiast odwołuje się przy definiowaniu pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym do PKOB, zdaniem skarżącej należy przyjąć, że wiążącą przy interpretacji art. 41 ust. 12b i 12c u.p.t.u. jest definicja "całkowitej powierzchni użytkowej" w rozumieniu PKOB. Zdaniem skarżącej należy przy tym zwrócić uwagę, że art. 41 ust. 12b u.p.t.u. posługuje się pojęciem powierzchni użytkowej, a nie całkowitej powierzchni użytkowej, jak to jest wskazane w PKOB, jednakże z uwagi na treść art. 41 ust. 12 u.p.t.u. należy uznać, że pojęcia te są używane w sposób tożsamy. W przeciwnym wypadku, gdyby były to powierzchnie odmiennie definiowane niezasadnym byłoby ustalanie stosunku udziału powierzchni użytkowej ograniczonej do wielkości wskazanych w ust. 12b do całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku lub lokalu. Równocześnie skarżąca wskazuje, że w polskim prawie obowiązuje kilka definicji powierzchni użytkowych budynków lub ich części, które zostały ujęte odpowiednio w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (§ 3 pkt 23); ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 5); ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (art. 2 ust. 1 pkt 7); ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (art. 16 ust. 4). Zdaniem skarżącej brak jest argumentów prawnych, które przemawiałyby za przyjęciem jednej z powyższych definicji za obowiązującą także dla podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy ustawa ta odwołuje się do pojęć określonych w PKOB. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, jaki dokument ma potwierdzać wielkość powierzchni użytkowej danego budynku bądź lokalu w rozumieniu art. 41 ust. 12b i 12c u.p.t.u. W dokumentacji techniczno-projektowej bądź w aktach notarialnych nabycia lokalu, czy budynku mieszkalnego są podawane wielkości powierzchni użytkowej, jednakże nie wskazuje się w oparciu, o jaka definicję wartości te były wyliczane. Z uwagi na to, że ustawodawca nie wymaga, aby powierzchnia użytkowa obiektu budowlanego wskazana w art. 41 ust. 12b i 12c u.p.t.u. była stwierdzona w sposób urzędowy, bądź w jakikolwiek inny określony przez ustawę sposób, zdaniem skarżącej dla udokumentowania zasadności zastosowania stawki 8% w warunkach opisanych powyżej wystarczające jest posiadanie przez skarżącą oświadczenia złożonego przez zamawiającego o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o wielkości całkowitej powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

9 2.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

10 Wskazano, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a u.p.t.u., wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, zaś stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

11 Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., stosuje się – w myśl ust. 12 tego przepisu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

12 Organ podatkowy podkreślił, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego przepisu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z art. 41 ust. 12b u.p.t.u. do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c u.p.t.u.). Według art. 2 pkt 12 u.p.t.u. przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

13 Organ podatkowy wskazał, że na podstawie § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniżono do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. Z przepisów tych wynika zdaniem organu podatkowego, że do dnia 31 grudnia 2010 r., 7% stawka podatku od towarów i usług miała zastosowanie do czynności w nich określonych, wykonywanych w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Natomiast stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., obniża się do wysokości 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych; b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte ta stawką na podstawie pkt 2.

14 Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 powyższego rozporządzenia). To rozporządzenie Ministra Finansów zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), regulującym w sposób tożsamy powyższe kwestie, odpowiednio w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2.

15 Zdaniem organu podatkowego, jak wynika z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., ustawodawca poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (DZ. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

16 Organ podatkowy podkreślił, że przepisu ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: u.p.b.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także budowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z kolei zgodnie z pkt 7a tego przepisu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003). Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia roboty budowlane organ podatkowy podkreślił, że zgodnie definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN określenie robota oznacza zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś. Na tej podstawie należało uznać, że sformułowanie użyte przez normodawcę roboty budowlano-montażowe zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. Montaż to składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.

17 W związku z przytoczonymi definicjami organ podatkowy stwierdził, że pojęcie montaż odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Uzupełniająco wskazano, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 u.p.b. wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z objaśnieniami PKOB – budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkaniowych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

18 Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

19 Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

20 Budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z art. 3 pkt 2a u.p.b. to budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Ponadto zgodnie z PKOB grupa 111 – klasa 1110 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne, w tym samodzielne budynki oraz domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

21 W przypadku domu mieszkalnego jednorodzinnego powierzchnia użytkowa to powierzchnia wszystkich pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom użytkowników, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania, mieszcząca się w bryle obiekty, takich jak garaże, kotłownie, wiatrołapy, hole, piwnice.

22 Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi – zdaniem organu podatkowego – do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

23 Zdaniem organu podatkowego, mając na uwadze powyższe, aby dokonać oceny stanowiska skarżącej dotyczącego zarówno sposobu obliczania, jak i dokumentów poświadczających powierzchnię użytkową budynków lub lokali mieszkalnych nie można tego czynić w oderwaniu od określenia i przyjęcia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych przez skarżącą czynności, polegających na projektowaniu i wykonaniu trwałej zabudowy wnętrz.

24 Zatem dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanowiska na tle powołanych przepisów prawa organ podatkowy stwierdził, że do świadczonych przez skarżącą czynności polegających na zaprojektowaniu, wykonywaniu (złożenie i zamontowanie) zabudowy trwałej wnętrz, w budynkach mieszkalnych i w lokalach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również za roboty, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

25 Organ podatkowy podkreślił, że wprowadzona zmiana przepisów, tj. utrata mocy regulacji zawartej w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obejmującym do 31 grudnia 2010 r. także roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego, uniemożliwia zaliczenie wykonywanych przez skarżącą czynności montażu do podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT.

26 Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, w tym szaf wnękowych, kuchennych, czy łazienkowych.

27 Skoro zatem świadczone przez skarżącą usługi opodatkowane są według stawki podstawowej (23%), to nie jest konieczne obliczanie proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa budynku kwalifikująca się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku, w którym usługi są wykonywane.

28 Natomiast odnosząc się do sposobu dokumentowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych objętych społecznym programem organ podatkowy zaznaczył, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do niej w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a u.p.t.u. nie nakładają obowiązku na świadczącego usługi, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. uzyskania od nabywcy jakiegokolwiek oświadczenia, potwierdzającego, że czynności te związane są z obiektem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Niemniej jednak fakt posiadania takiego oświadczenia nie pozostaje w sprzeczności z prawem.

29 Organ podatkowy zgodził się ze skarżącą, że w świetle art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: o.p.) za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednakże na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisów rozdziału 11 (dowody) działu IV Ordynacji podatkowej.

30 2.4. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej

31 2.5. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

32 3.1. W złożonej na powyższą interpretację skardze skarżąca zarzuciła naruszenie:

33 1) art. 14c § 1 o.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia stanowiska organu,

34 2) art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że świadczenia w postaci wykonania trwałej zabudowy w lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym nie stanowią czynności, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatku, określona w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., przy uwzględnieniu zmiany stawki w art. 146a pkt 2 u.p.t.u.

35 Skarżąca podkreśliła, że biorąc pod uwagę rodzaj czynności wykonywanych przez nią i powołane w interpretacji definicje: budowy, remontu, modernizacji oraz przebudowy można uznać, że przedmiotowe czynności (usługi) można zaliczyć do usług modernizacyjnych. Przyjęta w interpretacji organu podatkowego, definicja modernizacji, jako unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś, pozwala na przyjęcie, iż wykonanie trwałej zabudowy wnętrz jest modernizacją obiektu budowlanego, gdyż zagospodarowuje przestrzenie w budynku w sposób nowszy od dotychczasowego i poprawia jego funkcjonalność, co więcej przyczynia się do trwałego ulepszenia, czy też podniesienia wartości użytkowej lokalu (budynku) mieszkalnego.

36 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

37 Organ podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania stawką podstawową o świadczenia polegającego na zaprojektowaniu, złożeniu oraz montażu trwałych zabudów wnękowych, kuchennych i łazienkowych w budynkach mieszkalnych oraz sposób obliczania powierzchni użytkowej i jej dokumentowania. Przywołano raz jeszcze przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów. Decydujące znaczenie ma fakt co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

38 Zdaniem organu podatkowego, stosowanie obniżonej stawki dla montażu trwałych zabudów było możliwe na podstawie § 37 pkt 1 powyższego rozporządzenia wyłącznie do dnia 31 grudnia 2010 r., co został wskazane w zaskarżonej interpretacji, jak i w otrzymanej przez skarżącego interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r., znak [...]. To właśnie utrata mocy przepisu § 37 pkt 1 ww. rozporządzenia uniemożliwia zastosowanie stawki obniżonej począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. na czynności wykonywane przez skarżącego.

39 Za bezprzedmiotową organ uznał kwestię odpowiedzi na pytanie dotyczące obliczania powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych i budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

40 3.3. W kolejnym piśmie pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi wskazując, że skoro pod pojęciem modernizacji rozumie się wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, to należy również za modernizację uznać trwałą zabudowę wnęk. Na potwierdzenie tego stanowiska do pisma dołączono również opinie rzeczoznawców.

41 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

42 4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu podatkowego o wadliwości stanowiska skarżącej, które ujawniło się na tle odpowiedzi na pytanie według jakiej definicji należy ustalać powierzchnię użytkową i całkowitą powierzchnię użytkową o jakiej mowa w art. 41 ust. 12b i 12 c u.p.t.u. oraz czy oświadczenie składane skarżącej przez zamawiającego dana usługę – dotyczące zaliczenia obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz wskazujące wielkość całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego liczonej zgodnie z definicją zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – może zostać uznane za wystarczający dokument uzasadniający zastosowanie przez skarżącą stawki 8% w odniesieniu do tej części robót, która ma związek z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym.

43 4.3. Przytaczając mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku do towarów i usług, sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, które pozwalają na zastosowanie w myśl art. 41 ust 12 u.p.t.u. 8 % stawki podatku, dlatego też uznał, że w tym zakresie należy pomocniczo odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

44 Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z uwagi jednak na autonomię prawa podatkowego, a ponadto ze względu na treść art. 3 u.p.b., z którego wynika, że definicje w nim zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego, nie należy ich traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych. Oznacza to, że posługiwanie się tymi pojęciami nie może odbywać się poprzez ich recypowanie na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ma charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego; konieczne jest zatem odwołanie się zarówno do prawa budowlanego jak i językowego znaczenia użytych w art. 41 ust.12 u.p.t.u. pojęć.

45 Po dokonaniu obszernej prezentacji przepisów prawa budowlanego i ujętych tam definicji, sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, mając na uwadze dyspozycję art. 41 ust. 12 u.p.t.u., że w świetle przeprowadzonej wykładni systemowej zewnętrznej, nie sposób uznać, aby zabudowa wnękowa, kuchenna czy łazienkowa będąca jedynie tzw. zabudową meblową mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. W jego ocenie działania te nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych lub przebudowy w rozumieniu prawa budowlanego. Sąd pierwszej instancji skonstatował zatem, że tzw. zabudowa meblowa (wnękowa, kuchenna, łazienkowa) nie jest objęta regulacjami prawa budowlanego.

46 4.4. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przytoczono występujące w słownikach języka polskiego definicje pojęć takich jak: obiekt, budowanie, modernizacja, remont czy montaż. Doprowadziło to sąd pierwszej instancji do wniosku, że wykonywane przez skarżącą czynności, które opisuje w prezentowanym przez siebie stanie faktycznym, nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w powołanym przepisie art. 41 ust.12 u.p.t.u.

47 4.5. Jednocześnie, w ocenie sądu pierwszej instancji czynności polegające na montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych. Wynika to z tego, że jest to zabudowa trwała, o ściśle indywidualnym charakterze; jej wykonanie musi być dopasowane do krzywizn ścian, podłóg i sufitów; zamontowana zabudowa przestrzenna nie nadaje się do zamontowania w innym miejscu czy w innym lokalu. Wykonane indywidualne zamówienia trwałej zabudowy w tym stolarskiej nie posiadają samoistnego charakteru, stanowią część składową obiektu budowlanego, a o zespoleniu z obiektem budowlanym decyduje właśnie montaż. Jak wskazano, w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że tego rodzaju czynności, polegające na montażu m.in. parapetów, rolet, blatów, schodów, balustrad, bram wjazdowych, markiz itp. stanowią roboty budowlano-montażowe (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., I FSK 545/08, z 17 kwietnia 2009 r., I FSK 284/08; wyrok z 20 listopada 2008 r. FSK 1512/07; podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 25 sierpnia 2010 r., I FSK 1221/09).

48 4.6. Zdaniem sądu pierwszej instancji, analiza przepisu § 37 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2010 r. jak i § 7 ust. 1 obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. prowadziła do wniosku, że zakres stosowania obniżonej stawki podatku uległ znacznemu zawężeniu – z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego.

49 Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że czynności wykonywane przez skarżącą polegające na montażu stałej zabudowy meblowej (w tym wnękowej, łazienkowej, kuchennej), trwale montowanej w budynku mieszkalnym, które podlegały obniżonej stawce podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2010r., podlegają - począwszy od 1 stycznia 2011 r. - opodatkowaniu stawką 23%. Wobec tego, dalsze wywody skarżącej na kwestie związane ze sposobami ustalania powierzchni użytkowej w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12b i ust. 12c u.p.t.u., pozostają poza rozważaniami.

50 4.7. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zasadnie też organ podkreślił, że w zakresie sposobu dokumentowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych objętych społecznym programem, ustawa o podatku od towarów i usług ani też przepisy wykonawcę do tej ustawy nie nakładają obowiązku na świadczącego usługę, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., uzyskania od nabywcy jakiegokolwiek oświadczenia potwierdzającego, że czynności te związane są z obiektami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, jednak w przypadku posiadania takiego oświadczenia, stanowi on w rozumieniu art. 180 O.p. dowód w postępowaniu podatkowym.

51 4.8. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) skargę oddalono jako nieuzasadnioną.

52 5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

53 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

54 I. norm prawa materialnego, tj.:

55 - art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie do usług zabudowy wnęk w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

56 - art. 41 ust. 12 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania do usług zabudowy wnęk w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

57 II. przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

58 - art. 134 § 1 w z w. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu niespójnej wykładni przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., co skutkowało błędnym uznaniem, że świadczone przez skarżącą usługi nie stanowią modernizacji obiektu budowlanego bądź jego części objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przywołanego przepisu;

59 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 w zw. z art. 14c § 1 o.p. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia i oddalenia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

60 Z uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, że jej zarzuty dot. naruszenia prawa materialnego są ściśle związane z wykładnią przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., która doprowadziła do uznania przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację nie podpada pod ten przepis, a więc świadczone przez skarżącą usługi powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych wynikających z art. 41 ust.1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia przepisu powinna zmierzać do zbadania, czy zabudowa wnęk ze względu na swoje cechy może zostać nazwana dostawą, lub remontem, lub modernizacją czy też termomodernizacja albo przebudową obiektu budowlanego lub jego części. Błędna wykładnia przepisu polegała na odwołaniu się do pojęć których przepis nie zawiera, i wnioskowaniu na tej podstawie o zakresie normy prawnej. Tak więc Sąd badał czy zabudowa wnęk może być uznana za instalację lub urządzenie budynku, jak również czy stanowi roboty budowlano-montażowe.

61 W ocenie skarżącej nie ma wątpliwości w świetle obowiązujących przepisów i definicji legalnych jak również językowych, że świadczone przez skarżącą usługi nie stanowią dostawy obiektu budowlanego lub jego części, jego budowy, przebudowy, remontu, czy też termomodernizacji. Jednakże wykładania przepisu pozwala na uznanie, że zabudowa wnęk w obiektach budowlanych bądź ich częściach stanowi modernizację a wobec tego powinna być objęta preferencyjną stawką podatku VAT.

62 Uzasadniając natomiast naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi skarżąca wskazała, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny i dokonał jego subsumpcji w sposób naruszający właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnosi się natomiast do wadliwego, zdaniem skarżącej wykonania funkcji kontrolnych przez sąd pierwszej instancji wobec zaskarżonej interpretacji.

63 6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych

64 Za istotę sporu w niniejszej sprawie, organ uznał kwestię opodatkowania stawką podstawową świadczenia polegającego na zaprojektowaniu, złożeniu oraz montażu trwałych zabudów wnękowych, kuchennych i łazienkowych w budynkach mieszkalnych oraz sposób obliczania powierzchni użytkowej i jej dokumentowania.

65 W jego ocenie analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prawa budowlanego i kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, że pogląd skarżącej jakby sporne przepisy w sprawie przepisy dopuszczały stosowanie stawki preferencyjnej jest błędny. Za niezasadne uznał także podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

66 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

67 7. Skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie.

68 8. Na wstępie rozważań należy wskazać, że sądy administracyjne są uprawnione i zobowiązane do kontroli zaskarżonych do nich zgodnie z prawem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006 r., P 36/05; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06). Wyrok sądu administracyjnego ocenia legalność, t.j. zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym, zaskarżonej interpretacji (por. J. Brolik, Ogólne i indywidualne interpretacje przepisów prawe podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 234).

69 Jeżeli w formalnie różnych sprawach administracyjnych stan faktyczny interpretacji oraz odpowiedni do niego stan obowiązującego prawa można uznać za takie same, to w takiej sytuacji ocena sądu dokonana w jednej z tych spraw powinna być uwzględniona w innych co do zasady prawnie faktycznie pozytywnie porównywalnych sprawach na podstawie i w obszarze unormowania. Natomiast w sytuacji, gdy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości przy rozpoznawaniu skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny winien skorzystać z instytucji, uregulowanej w art. 187 p.p.s.a. Wykładnia prawa zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 187 ustawy, LEX 2013 r.)

70 W rozpoznawanej sprawie, postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 306/12 (I FPS 2/13). Podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała dała odpowiedź na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 u.p.t.u., czy też jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową, określoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.?"

71 9. Skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spytała według jakiej definicji należy ustalać powierzchnię użytkową i całkowitą powierzchnię użytkową, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12b i 12c u.p.t.u. oraz czy oświadczenie składane podatnikowi przez zamawiającego usługę dotyczące zaliczenia obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz wskazujące wielkość całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego liczonej zgodnie z definicją zawartą w PKOB może zostać uznana za wystarczający dokument uzasadniający zastosowanie przez skarżącą stawki 8% w odniesieniu do tej części robót, która ma związek z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym.

72 Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że na tle tak sformułowanego pytania ujawniła się istota sporu, którą jest wysokość stawki podatku od towarów i usług wobec świadczenia polegającego na zaprojektowaniu, złożeniu oraz montażu trwałych zabudów wnękowych w budynkach mieszkalnych.

73 10. Wobec powyższego i mając na uwadze normę prawną zawartą w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w przywołanej wyżej uchwale I FPS 2/13. Dotyczą one bowiem zagadnienia, które ma swoje odzwierciedlenie w zasadniczej części zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje tym samym podstaw do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie ponownej uchwały przez odpowiedni skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

74 11. Należy zauważyć, że mimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania to należy uznać i to nie tylko ze względu na przedmiot zaskarżenia (interpretacja przepisów prawa podatkowego) że w zasadzie także zarzuty proceduralne ściśle są związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W tym miejscu godzi się wskazać na zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na przedstawieniu niespójnej wykładni przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w z zw. z art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 14c § 1 o.p., które to zarzuty faktycznie związane są z naruszeniem z przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania funkcji kontrolnych przez sąd pierwszej instancji. Dlatego też rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od rozważenia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zgodnie zresztą z chronologią zarzutów zawartą w skardze kasacyjnej.

75 12. Warte podkreślenia jest również to, że istotą sporu w sprawie nie jest kwestia sposobu obliczania powierzchni użytkowej oraz sposobu jej dokumentowania, co wynikałoby z pytania zawartego we wniosku skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z treści skargi, wyroku sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej wynika, że powyższe kwestie pozostawały poza przedmiotem rozpoznania i sporu.

76 13. Przechodząc zatem do zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że należy łącznie rozpoznać oba zarzuty naruszenia prawa materialnego, z uwagi na to że redukują się one do tego samego problemu, stanowiącego istotę sporu w niniejszej sprawie, tj. art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie do usług zabudowy wnętrz w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz art. 41 ust. 12 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania do usług zabudowy wnęk w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

77 Oba zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się więc do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego, zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji, w myśl którego świadczenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest objęte 23% stawką podatku od towarów i usług, a nie jak twierdził skarżąca stawką 8%. Istotnym przy tym jest, że rozważania te odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.

78 14. Z uwagi zatem na niewątpliwą tożsamość przedmiotu rozpoznania, zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy ocenić, mając na względzie przywołaną wyżej uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13. Wskazać również należy, że z oczywistych względów uchwała ta nie mogła być uwzględniona w momencie wyrokowania przez sąd pierwszej instancji.

79 Zgodnie więc z podjętą uchwałą, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u.

80 15. W uzasadnieniu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że od dnia 1 stycznia 2011 r. jedynym unormowaniem, które może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych w postanowieniu składu zwykłego, polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

81 Zasadnicza rozbieżność sprowadza się natomiast do zagadnienia postawionego w pytaniu, na które odpowiadał skład poszerzony tj. czy czynności te można określić jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) objętego społecznym programem mieszkaniowym czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

82 Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

83 16. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w niniejszej sprawie, należy więc stwierdzić, że usługa świadczona przez skarżącą polegająca na zabudowie meblowej wnęk w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części, wyczerpując tym samym dyspozycję art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Do tak określonego świadczenia będzie miała zatem zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

84 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego środek zaskarżenia skarżącej, odmienna wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonana w sprawie przez sąd pierwszej instancji, nie zasługuje na akceptację. Wnioski, do których doszedł sąd pierwszej instancji, analizując przepisy podatkowe, jak i te dotyczące prawa budowlanego i prawa cywilnego, pozostają w całkowitej sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanej uchwale siedmiu sędziów, z którymi co już wyżej zostało podkreślone, zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.

85 17. Biorąc pod uwagę, że wbrew poglądowi sądu pierwszej instancji, czynności wykonywane przez skarżącą polegające na montażu stałej zabudowy meblowej (w tym, wnękowej, łazienkowej, kuchennej), trwale montowanej w budynku mieszkalnym, podlegają również po dniu 1 stycznia 2011 opodatkowaniu stawką 8 %, nie można było również uznać, że wywody skarżącej związane ze sposobem ustalania powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b i 12c u.p.t.u. pozostają poza rozważaniami.

86 W tym miejscu zgodzić się jednak należy z przywołanym na końcu uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowiskiem, że w zakresie dokumentowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, ustawa o podatku od towarów i usług, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie nakładają na świadczącego usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. uzyskania od nabywcy jakiegokolwiek oświadczenia potwierdzającego, że czynności te związane są z obiektami objętymi społecznym programem mieszkaniowym.

87 Posiadanie prawidłowych oświadczeń nie jest w obowiązującym stanie prawnym, formalnym a przede wszystkim materialnoprawnym warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług, dla podmiotów dokonujących dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. A contrario, zaniechanie uzyskiwania takich oświadczeń nie będzie się automatycznie wiązało z koniecznością zastosowania podwyższonej stawki na takie świadczenie.

88 Ustawodawca winien był bowiem wprowadzić taki obowiązek w sposób wyraźny, tak jak ma to miejsce np. na gruncie podatku akcyzowego, gdzie zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.) sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (takich jak sprzedaż oleju opałowego dla celów grzewczych), jest obowiązany uzyskać od nabywców oświadczenie o odpowiedniej treści, aby móc zastosować preferencyjną stawkę podatku. Tymczasem, co już zostało zauważone, brak jest takiej normy w odniesieniu do świadczeń opisanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżącej.

89 Należy jednocześnie wskazać, co podniósł już, zarówno organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji, że w myśl art. 180 o.p. oświadczenie, o które pytała skarżąca, stanowić może pełnoprawny dowód w postępowaniu podatkowym. Dodać w tym miejscu można jeszcze, że dowód taki będzie podlegał swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie, zgodnie z art. 191 o.p.

90 Natomiast w kwestii obliczania powierzchni użytkowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 888/12.

91 18. Skoro trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego niecelowe jest rozważenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak już wyżej wskazano ściśle z nimi związanych .

92 19. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, który ponownie rozpoznając sprawę winien dokonać oceny legalności zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku oraz uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13.

93 20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).