Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 732/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 732/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 146/16 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 146/16, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – R. K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IS") z 3 listopada 2015 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ("Dyrektor UKS") w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

3 WSA wskazał, że do pisma z 4 marca 2016 r. pełnomocnik Skarżącego dołączył dwie odpowiedzi I. S.A. w K. z 14 stycznia 2016 r. na reklamacje dotyczące doręczania Skarżącemu przesyłek o numerach [...] i [...], zgodnie z wnioskiem dowodowym złożonym w skardze. Firma doręczająca te przesyłki, z których jedna zawierała wymienioną wyżej decyzję Dyrektora UKS, potwierdziła zasadność reklamacji i stwierdziła, iż usługa pocztowa w tych dwóch przypadkach doręczeń wykonana została nienależycie w myśl Regulaminu świadczenia usług I. S.A. W tej sytuacji, zdaniem WSA, konieczne jest zbadanie tej okoliczności. Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, winien zatem odnieść się do reklamacji wystosowanej przez Skarżącego do I. S.A. celem wyjaśnienia spornej kwestii. Skarżący bowiem nie tyle co uprawdopodobnił, ale przedstawił dowody wskazujące na okoliczność, że nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji i tym samym uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy.

4 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości.

5 Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora IS z 3 listopada 2015 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6 2.1. Skargę kasacyjną oparto na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że te uchybienia miały istotny wpływ na "jej wynik" i zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

7 2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną istotną wadą wskazaną przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez ten Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego przez organy podatkowe w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenia skargi przez WSA;

8 2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie przez WSA wyroku z pominięciem akt sprawy oraz wyprowadzeniem z ich treści wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że "podjęta próba przedstawienia" przez organ, że Skarżący nie wykazał braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie jest skuteczna, a także że okoliczności doręczenia decyzji budzą wątpliwości, podczas gdy ustalenia w tym zakresie organu zawarte postanowieniu w są prawidłowe i dokonane w oparciu o akta którymi dysponował organ;

9 2.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i 2, art 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej "O.p.", przez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności błędne uznanie przez WSA, iż organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w postępowaniu, a także, iż organ naruszył zasady ogóle postępowania podatkowego nie podejmując wszystkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz że organ nienależycie odniósł się do kwestii zawinienia Skarżącego w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, podczas gdy w oparciu o zgromadzony przez organy materiał dowodowy w sprawie wydano prawidłowe rozstrzygnięcie;

10 2.1.4. art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia nie na podstawie akt sprawy, którymi dysponował organ podatkowy, a w szczególności na tych, które strona dołączyła do skargi, podczas gdy organ dysponował tylko aktami przesłanymi WSA i na tej podstawie wydał zaskarżone postanowienie.

11 3. Skarżący nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

12 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

14 4.2. Treść rozpoznanej skargi kasacyjnej koniecznym czyni wyjaśnienie, iż wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu postawionych zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione.

15 Zaznaczyć również należy, że użycie w sformułowanych w podstawach kasacyjnych zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu prawa, zwrotu "w szczególności" (pkt 2.1.2.-2.1.4. niniejszego uzasadnienia) wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do danego zarzutu. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

16 4.3. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się niezasadna.

17 4.4. W skardze tej w przeważającej części powtórzono argumentację Dyrektora IS przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu oraz w odpowiedzi na skargę. Jednakże ponownie podniesione w skardze kasacyjnej dotychczasowe argumenty nie mogły być uznane za istotne, a w rezultacie skuteczne, ponieważ Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IS opierając się na okolicznościach wynikających z nowych dokumentów, które uznał za istotny dowód w sprawie, modyfikujący dotychczasowe ustalenia faktyczne.

18 Dokumentami tymi są dołączone do pisma procesowego z 4 marca 2016 r. odpowiedzi I. S.A. z 14 stycznia 2016 r. na złożone przez Skarżącego reklamacje dotyczące doręczania mu dwóch przesyłek. Przesyłka o numerze [...] zawierała przedmiotową decyzję Dyrektora UKS.

19 Dyrektor IAS kwestionuje prawidłowość uwzględnienia powyższych dokumentów przez Sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia wskazując na naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a., w świetle którego sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2, co w tej sprawie nie miało miejsca).

20 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek nie wskazano tego wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie może budzić wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził dowód z powyższych dokumentów (odpowiedzi na reklamację) korzystając z możliwości stworzonej w art. 106 § 3 P.p.s.a.

21 W tej sytuacji stwierdzić należy, iż WSA nie naruszył obowiązku wydania orzeczenia na podstawie akt sprawy. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. wprowadza bowiem odstępstwo od przyjętej w art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I GSK 785/18, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zaś wskazano w wyroku tego Sądu z 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 288/05 (dostępny j.w.), uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić, natomiast art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 508/05; dostępny j.w.).

22 Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela i stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że materiał dowodowy musi być uzupełniony o odpowiedzi na reklamacje z 14 stycznia 2017 r. Dopiero uwzględnienie tych dokumentów umożliwi organowi odwoławczemu dokonanie prawidłowej oceny okoliczności dotyczących doręczenia spornej przesyłki. Skoro podmiot odpowiedzialny za doręczenie przesyłki stwierdza, że w toku tego procesu doszło do nieprawidłowości, organ podatkowy zobowiązany jest zrewidować domniemania wynikające z fikcji doręczenia, przewidzianej w art. 150 § 2 zdanie drugie O.p. (w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). I. S.A. przyznała, że do nieprawidłowości związanych z pozostawianiem awiza doszło przy doręczaniu Skarżącemu dwóch przesyłek, a nieprawidłowości te związane były z niemożnością wykazania, że awizo pozostawiono.

23 Przypomnieć tu należy, że w odpowiedzi na reklamację dotyczącą przesyłki (nr [...]), zawierającej przedmiotową decyzję Dyrektora UKS, I. S.A. wyjaśniła, iż "nie ma możliwości potwierdzenia skuteczności pozostawienia zawiadomienia powtórnego(...)", a w rezultacie stwierdziła, że "Usługa pocztowa wykonana została nienależycie w myśl Regulaminu Świadczenia Usług przez I. S.A.". Analogiczny (niemożność potwierdzenia skuteczności pozostawienia zawiadomień o przesyłce) był powód uznania przez I. S.A. za zasadną reklamacji dotyczącej drugiej przesyłki.

24 Co istotne, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., co ma ten skutek, że nie zakwestionowano ani zasadności, ani formalnej poprawności przeprowadzenia przez WSA dowodu z powyższych dokumentów. Kwestia ta pozostała zatem poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać więc jedynie należy, że 4 kwietnia 2016 r. Sąd pierwszej instancji doręczył Dyrektorowi IS odpis pisma Skarżącego z 4 marca 2016 r. wraz z załącznikami (k. 108v akt sądowych) umożliwiając mu tym samym zapoznanie się z treścią tych dokumentów i ewentualne odniesienie się do ich znaczenia.

25 Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie podważono okoliczności, że odpowiedzi I. S.A. na reklamacje stały się dowodami w sprawie, co umożliwił art. 106 § 3 P.p.s.a., to nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. (pkt 2.1.4. niniejszego uzasadnienia), który to przepis jako naruszony, wskazany został w każdym z zarzutów podniesionych w tej skardze.

26 4.5. Jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego formalne wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu zarzucono w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a. (pkt 2.1.1. i 2.1.2. niniejszego uzasadnienia).

27 Zarzuty te zostały sformułowane w sposób ogólnikowy. Autor skargi kasacyjnej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku dopatruje się w tym, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną istotna wadą wskazaną przez WSA oraz w wydaniu wyroku z pominięciem akt sprawy i wyprowadzeniem z ich treści wadliwych wniosków.

28 Nie wskazano jednakże żadnego z elementów, które choć wymagane zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., nie znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

29 Poprzez zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu tylko z przepisem o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie można skutecznie podważyć oceny Sądu pierwszej instancji odnoszącej się prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe

30 Skoro zaś nie został naruszony art. 133 § 1 P.p.s.a. to okoliczności związane z zastosowaniem tego przepisu nie mogły prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

31 4.6. Za zasadny nie mógł też być uznany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 162 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (pkt 2.1.3. niniejszego uzasadnienia).

32 Ten zarzut również sformułowany został w sposób ogólnikowy, a przy tym nieadekwatny do wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, który uznał wprawdzie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem powyższych przepisów, ale u źródła takiej jego oceny leżało stanowisko o konieczności wyjaśnienia kwestii skutecznego doręczenia decyzji, jako warunku uznania, że uchybiono terminowi do zaskarżenia decyzji (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

33 Nie ulega zaś wątpliwości, że jest to kwestia istotna w rozpoznanej sprawie, ponieważ przesądza o zasadności stwierdzenia uchybienia terminu na złożenie odwołania, co z kolei umożliwia rozpatrzenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

34 Jak wskazano wyżej, w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie możliwości odwołania się przez Sąd pierwszej instancji do dowodów uzyskanych i przedłożonych przez Skarżącego na etapie postępowania przez Sądem pierwszej instancji. W świetle tych dowodów, które – jak Sąd ten stwierdził – wskazywały "na okoliczność, że nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji (...)" uprawniony był wniosek, że ustalenia poczynione w tym zakresie przez Dyrektora IS nie były wystarczające. W rezultacie mogło to przełożyć się również na ocenę wniosku o przywrócenie terminu, co WSA wyraził stwierdzając w dalszej części przytoczonego wyżej zdania "(...) i tym samym uchybienie terminowi nastąpiło bez jego [Skarżącego – wyjaśnienie NSA] winy".

35 Jeżeli natomiast decyzja Dyrektora UKS nie została skutecznie doręczona, wniosek o przywrócenie terminu był bezprzedmiotowy.

36 Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał podkreślenie, iż prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń – poczty (doręczycieli) – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (wyrok z 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 174/15, dostępny j.w.). W postanowieniu z 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 120/14 (dostępne j.w.) odnosząc się do doręczenia zastępczego w postępowaniu podatkowym wyjaśniono, że przesłanki doręczenia powinny być przestrzegane w sposób rygorystyczny, ponieważ tylko takie postępowanie zapewnia stronie gwarancję prawa do udziału w postępowaniu.

37 Dyrektor IAS nie podważył prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Naruszeniem tego przepisu nie może natomiast skutkować "brak oddalenia skargi", ponieważ podstawę oddalenia skargi stanowi art. 151 P.p.s.a.

38 4.6. Końcowo odnotować należy wadliwość skargi kasacyjnej, która wprawdzie nie uniemożliwiła rozpoznania tej skargi, ale świadczy o braku staranności w jej sporządzeniu. Otóż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej niewłaściwie podawano daty związane z doręczaniem przedmiotowej decyzji Dyrektora UKS.

39 W postanowieniu Dyrektora IS i wyroku WSA wskazano, iż przesyłkę zawierającą tę decyzję nadano 2 czerwca 2015 r., awizowano 9 i 17 czerwca 2015 r., a zwrócono nadawcy 25 czerwca 2015 r. Decyzję zaś uznano za doręczoną 23 czerwca 2015 r. Tak też wynika z akt sprawy.

40 Natomiast w skardze kasacyjnej na stronach 4, 9 i 10 podano inne daty powyższych zdarzeń, a mianowicie (odpowiednio) 12 maja 2015 r., 18 i 26 maja 2015 r., 3 czerwca 2015 r. i 2 czerwca 2015 r.).

41 4.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.