Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2010 r., I FSK 727/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2010 r., I FSK 727/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Kr 367/08 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3 Wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Kr 367/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 stycznia 2008 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

4 Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

5 W dniu 12 września 2006 r. B. C. zgłosił do procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu, importowany z USA, samochód osobowy marki AUDI A8, rok produkcji 1999, o wartości 900 USD, wg faktury nr 41/06. Do zgłoszenia celnego dołączono opinię z dnia 12 września 2006 r. dotyczącą przedmiotowego samochodu sporządzoną przez rzeczoznawców, zgodnie z którą wartość rynkową brutto samochodu w stanie nieuszkodzonym określono na 50.000 zł, procentowy ubytek wartości pojazdu uszkodzonego w stosunku do pojazdu w stanie nieuszkodzonym określono na 56%, a wartość przedmiotowego pojazdu na rynku amerykańskim określono na 2.000 USD.

6 W wyniku przeprowadzonego postępowania, w którym korzystano m.in. z opinii rzeczoznawców, Naczelnik Urzędu Celnego w K. ostatecznie decyzją z dnia 11 października 2007 r. zakwestionował wartość celną zadeklarowanego przez podatnika towaru i samodzielnie określił kwotę wynikającą z ustalonego długu celnego. W oparciu o tę decyzję wydał również odrębną decyzję podatkową określającą kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

7 Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 30 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą kwotę należnego podatku. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że ustalenia poczynione przez organ celny I instancji w sprawie wartości celnej pojazdu oraz obliczenie należności celnych, bądź też uznanie prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej i kwoty cła w sposób bezpośredni wpływają na treść rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

8 B. C. wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., zarzucając naruszenie:

9 - art. 19 ust. 1, 7, art. 29 ust. 13, 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art.23 ust. 1, 2 Prawa celnego i art. 31, 68 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 poprzez błędne przyjęcie wartości celnej towaru, a także w związku z powyższym naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 1, ust. 2, 5, art. 21, art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie opinii biegłego oraz art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z oględzin samochodu.

10 Skarżący podniósł, że organy celne błędnie określiły wartość celną towaru, gdyż pominęły dowód z oględzin samochodu, co stanowi naruszenie przepisów postępowania art. 198 i 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, istotne okoliczności, które organy celne I i II instancji pominęły przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy są zawarte w uzasadnieniu do skargi na decyzję Izby Celnej w K. sygn.akt:[...]. Stąd też łączne rozpoznanie niniejszej sprawy ze sprawą sygn. akt [...] jest zasadne.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

12 Rozważania Sądu I instancji:

13 Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy zasadnie wskazały, że ustalenia poczynione przez organ celny I instancji w sprawie wartości celnej pojazdu oraz obliczenie należności celnych, bądź też uznanie prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej i kwoty cła w sposób bezpośredni wpływają na treść rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

14 W ocenie Sądu, organ celny, przyjmując ustalenia wynikające z decyzji określającej kwotę długu celnego oraz wartość celną przedmiotowego pojazdu, prawidłowo dokonał określenia:

15 1) kwoty akcyzy w wysokości 7.288 zł przy zastosowaniu stawki w wysokości 65 % zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość celną powiększoną o należne cło-kwotę 11 212 zł,

16 2) kwoty podatku VAT przy zastosowaniu stawki w wysokości 22 % stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 4.070 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość celną powiększoną o należne cło i podatek akcyzowy - kwotę 18 500 zł.

17 Sąd I instancji podkreślił jednocześnie, że w niniejszej sprawie, przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji była kwestia określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu spornego samochodu. Natomiast poza granicami sprawy pozostawały decyzje w przedmiocie długu celnego. Dlatego też nie mogły przynieść zamierzonego skutku wnioski i zarzuty skarżącego dotyczące decyzji celnych, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Kr 368/08, oddalił skargę B.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 stycznia 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 11.10.2007r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

18 Skarga kasacyjna

19 B.C. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzucił naruszenie:

20 1) art.19 ust. 1, ust. 7, art.29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie wartości celnej towaru na kwotę 51.300 zł, a co za tym idzie błędne ustalenie podatku od towarów i usług,

21 2) naruszenie art.21,art.75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art.23 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. Prawo celne (Dz U. nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania polegającym na nieuwzględnieniu dowodu z opinii rzeczoznawcy R. Ż. i niewyjaśnieniu sprzeczności pomiędzy opiniami rzeczoznawców dołączonych do niniejszej sprawy; nieważności postępowania w zakresie ustalenia kwoty długu celnego sygn. akt III SA/Kr 368/08, ponieważ skarżący i jego pełnomocnik nie brali udziału w postępowaniu z powodu niedoręczenia zawiadomienia przez placówkę pocztową na rozprawę w dniu 5 listopada 2008r., sygn. akt j.w. art.183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

22 W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Względnie o:

23 – zmianę wyroku w ten sposób, że wartość celną towaru ustała się na poziome 900 $ USA w dniu odprawy celnej, tj. 2700 zł oraz dług celny, podatek VAT i podatek akcyzowy ustala się na poziomie wartości celnej towaru,

24 – łączne rozstrzygnięcie sprawy ze skarg kasacyjnych na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Kr 368/08 i z dnia 26 XI 2008 r., sygn. akt III SA/Kr 367/08,

25 – uchylenie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2008 r. i 5 listopada 2008 r. sygn. akt j.w. oraz poprzedzających, go decyzji organów celnych rozpoznania w celu rozstrzygnięcia sprzeczności w opiniach rzeczoznawców załączonych do akt niniejszej sprawy,

26 – zasądzenie od Izby Celnej w K. kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego w/g norm przepisanych.

27 W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organ celny powinien przyjąć stan odprawionego samochodu na dzień odprawy celnej. Podwyższenie wartości celnej odprawionego samochodu nastąpiło po dokonaniu odprawy celnej z pominięciem oględzin samochodu. Tym samym wymiar podatku VAT i podatku akcyzowego nastąpił z naruszeniem nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa.

28 Skarżący zaznaczył jednocześnie, że w sprawie (sygn. akt IIl SA/Kr 368/08) w przedmiocie ustalenia wartości celnej pojazdu nie został prawidłowo zawiadomiony i z tych względów nie mógł uczestniczyć w rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. A zatem postępowanie, o którym mowa wyżej jest dotknięte rygorem nieważności o którym mowa w art.182 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

29 W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, a z ostrożności procesowej o jej oddalenie, zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o sygn. III SA/Kr 368/08 oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa

30 procesowego według norm przepisanych.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

33 Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174 p.p.s.a.) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174 p.p.s.a). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.).

34 Mając na uwadze konstrukcję skargi kasacyjnej, wymaga również przypomnienia, że problematyka wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, była już wielokrotnie podejmowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ponad sześcioletniej działalności Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle bardzo bogatego orzecznictwa ugruntował się pogląd, co do tego, w jaki sposób powinna być ona skonstruowana. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest w oparciu o ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej, sygnalizując naruszenie prowadzanego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem zakwestionowanej decyzji winien formułować zarzuty w oparciu o konkretne przepisy stosowane przez organ i wiązać je z procesem kontroli przeprowadzonej przez Sąd administracyjny. Tego zaś w przedmiotowej sprawie nie uczyniono. Autor skargi kasacyjnej sygnalizując naruszenie przepisów postępowania polegające na "nieuwzględnieniu dowodu z opinii rzeczoznawcy R. Ż. i niewyjaśnieniu sprzeczności pomiędzy opiniami rzeczoznawców dołączonych do niniejszej sprawy" nie wskazał żadnego przepisu prawa, który zostać miał w ten sposób naruszony.

35 Błędu strony w tym zakresie nie może w żaden sposób sanować Naczelny Sąd Administracyjny. Działania sądu kasacyjnego ograniczone są bowiem przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które to przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 art. 183 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, (publ. Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392).

36 Mimo powyższej nieprawidłowości, możliwe jest jednak, wbrew - zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną - sugestiom organu, rozpatrzenie skargi kasacyjnej i odniesienie się do pozostałych podniesionych w ramach jej zarzutów.

37 Mając na uwadze treść tych zarzutów oraz zaprezentowaną na ich tle argumentację wymaga przypomnienia, że przedmiotem postępowania podatkowego, podlegającego ocenie przez Sąd I instancji, było określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu dokonanego przez skarżącego importu samochodu osobowego. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem celnym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego. Skargę na tę decyzję WSA w Krakowie oddalił wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. III SA/Kr 368/08. Wyrok ten jest prawomocny.

38 Autor rozpatrywanej skargi kasacyjnej całą argumentację skupił praktycznie na zakwestionowaniu ustaleń organów poczynionych w trakcie ww. przeprowadzonego postępowania celnego oraz określonego w nim długu celnego. Tymczasem ani organy, ani też Sąd I instancji, nie ustalały w niniejszym postępowaniu (tj. postępowaniu dotyczącym określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego) wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia tej wartości, a wobec tego nie mogły naruszyć przepisów normujących to zagadnienie - zarówno w sferze procesowej, jak i materialnej. W związku z tym nie mogły zostać rozpoznane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie określenia długu celnego. Wymykają się one bowiem spod zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które - co jeszcze raz trzeba podkreślić - dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

39 Jak zasadnie podniesiono w wyrokach NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 735/06, z dnia 17 października 2007 r., I FSK 1333/06, z dnia 8 grudnia 2009 r., I FSK 1493/08, nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mieściło się postępowanie dotyczące określenia długu celnego. Granice rozstrzygnięcia sądu ze względu na treść art. 134 tej ustawy zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować, w myśl powołanego przepisu art. 135, przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe, są tożsame. Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie wartości celnej towaru, które było przedmiotem odrębnego postępowania.

40 Mając na uwadze powyższe, wyjaśnić należało ponadto, że poza kontrolą składu orzekającego w niniejszej sprawie jest zasygnalizowana w skardze kasacyjnej kwestia nieważności postępowania zakończonego wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. III SA/Kr 368/08. Również w tym przypadku zakres kognicji sądu kasacyjnego odnośnie nieważności postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego w przedmiocie określenia długu celnego nie mieści się w granicach "danej sprawy".

41 Nie można było również podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie tylko z uwagi na to, że autor skargi kasacyjnej w ogóle szerzej ich nie uzasadnił (na co zresztą zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w K. w udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną), ale również z uwagi na okoliczność, że były one ściśle powiązane z ustaleniami podjętymi przez organ w powołanym na wstępie postępowaniem celnym, w którym wymiar cła został - określony ostateczną decyzją organu celnego. Skoro zaś decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, to wynikające z niej ustalenia nie mogły zostać zakwestionowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu samochodu. To zaś w sposób bezpośredni przekładało się na zasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej.

42 Mając na uwadze te wszystkie okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.