Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2015 r., I FSK 726/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2015 r., I FSK 726/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. (obecnie P. S.A. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 351/13 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. (obecnie P. S.A. z siedzibą w L.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 9.663 (dziewięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 351/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2011r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 i poszczególne miesiące 2006 r. wynikające z zastosowania przez Spółkę zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży związanej z refakturowaniem na kontrahentów kosztów ubezpieczenia i kosztów administracji publicznej dotyczących przedmiotów leasingu, poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług leasingu.

6 Organ podatkowy wskazał, że spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu z firmami ubezpieczeniowymi, a następnie poniesionymi kosztami ubezpieczenia obciążała kontrahentów niezasadnie wykazując koszty ubezpieczenia jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Według organu opłaty/koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu i administracyjne, które Spółka uiszczała w związku ze świadczoną usługą leasingu, będące przedmiotem refakturowania przez Spółkę na rzecz Jej kontrahentów jako stanowiące element świadczenia zasadniczego - usługi leasingu, powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, decyzją z dnia 30 czerwca 2011r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej kwoty do zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za okres od marca do sierpnia oraz za grudzień 2006 r., kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, wrzesień i listopad 2006 r. oraz kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2006 r.

7 2.2. Decyzją z dnia 4 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając odwołanie Skarżącej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

8 Zdaniem organu podatkowego z analizy zawartych przez Skarżącą umów ubezpieczenia, polis, certyfikatów oraz umów leasingu wynikało, że kwota ubezpieczenia pozostawała w bezpośrednim związku z przedmiotem leasingu poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez Stronę usług. Z treści Ogólnych Warunków Leasingu zarówno operacyjnego (dalej: OWULO) jak i finansowego (dalej OWULF), stanowiących integralne części tych umów wynikało, że pokrycie przez korzystającego/leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia było niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu.

9 Organ podatkowy, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, stwierdził, że w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mieliśmy do czynienia z jedną kompleksową usługą, składającą się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia utraciłoby swój sens. W efekcie czego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, do podstawy opodatkowania, tak jak poprawnie uznał organ pierwszej instancji, obok wartości leasingu należało włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi leasingu.

10 Organ za nieuzasadniony uznał zarzut, że przy ocenie stanu faktycznego organ pierwszej instancji nie uwzględnił całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. W szczególności co do umów z Leasingobiorcami, którzy zawierali umowy ubezpieczenia we własnym zakresie, zauważył, że organ pierwszej instancji nie kwestionował sposobu rozliczeń w przypadku takich umów.

11 2.3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa poprzez:

12 - uznanie, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem nie mamy do czynienia z odrębną od usługi zasadniczej usługą ubezpieczeniową tj. niezastosowanie art. 2 ust. 1 lit c i art. 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej zwaną ustawą o VAT);

13 - przyjęcie, że refakturowane koszty usługi ubezpieczenia winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi leasingu i podlegać opodatkowaniu według stawki VAT, właściwej dla leasingu, tj. błędną wykładnie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 i art. 78 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT);

14 - uznanie, że w przypadku refakturowania usługi ubezpieczenia skarżąca działa we własnym imieniu i na swoją rzecz, tj. odmowa zastosowania art. 28 ustawy o VAT;

15 - odmowę zastosowania zwolnienia przewidzianego w przepisach prawa w związku z uznaniem, że usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowania według tej samej stawki VAT, tj. niezastosowanie art. 135 ust. 1 lit a w zw. z art. 28 Dyrektywy VAT oraz art. 43 ust.1 pkt 1 (w zw. z poz. 3 nr 4 do ustawy) ustawy o VAT;

16 - błędną i niewyczerpującą ocenę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. naruszenie art. 187 O.p.;

17 - niewystarczające wyjaśnienie przyczyn, z powodu, których organ odmówił zastosowania w sprawie Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1888/09) oraz nie odniósł się do wyników kontroli w zakresie "zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 2005 r. oraz prawidłowości wykazanej kwoty nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzednich okresów" przeprowadzonej w marcu 2006 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm.) (dalej:O.p.).

18 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

19 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

21 Sąd pierwszej instancji uznał, że z uwagi na rolę i konstytucyjne znaczenie wyroków TSUE należało pominąć powołane przez organy podatkowe w sprawie stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10 a przyjąć stanowisko wyrażone w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. C 224/11.

22 Sąd, odnosząc tezy wyrażone w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. C 224/11, stwierdził, że w sprawie wystąpił przypadek, który w wyroku TSUE został wskazany jako wyjątkowy. Umowy leasingu zostały bowiem skonstruowane w ten sposób, że leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, przerzuca ten ciężar ekonomiczny na leasingobiorcę, a jednocześnie uzależnia kontynuowanie umowy leasingu od opłacania leasingu i zwrotu kosztów ubezpieczenia (§ 7 ogólnych warunków leasingu operacyjnego i finansowego). Opisana łączność dostarczenia samochodu jedynie z ubezpieczeniem przesądza, że w tej sprawie wystąpiło jedno świadczenie złożone. Jednocześnie na podstawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydanych decyzji, Sąd przyjął, że organy podatkowe podczas kontroli nie kwestionowały umów, w których Skarżąca przyjęła rozwiązanie gwarantujące leasingobiorcy swobodę wyboru ubezpieczyciela. Skarżąca nie kwestionowała tej okoliczności jak też sposobu rozliczeń zastosowanego przez organy podatkowe i sposobu określenia kwot, przypisanych Skarżącej, zobowiązań finansowych. Przedmiotem więc określenia zobowiązań podatkowych Skarżącej są jedynie te przypadki, w których leasingodawca ubezpieczał przedmiot leasingu i obciążał tymi kosztami leasingobiorcę w drodze ich refakturowania. Mógł to uczynić jak wynika z akt sprawy - we wszystkich przypadkach w jakich zezwalała na to umowa generalna ubezpieczeń komunikacyjnych zawarta pomiędzy Skarżącą, a P. [...] SA w dniu 30 czerwca 2006 r.

23 Wobec tego ubezpieczenie przedmiotu leasingu mogło wystąpić i przy leasingu operacyjnym oraz leasingu finansowym.

24 Sąd zaznaczył, że w badanych umowach, Skarżąca obciążała leasingobiorcę i innymi kosztami np. rejestracji samochodu. Zdaniem Sądu tego typu koszty winny pozostać przy leasingodawcy, gdyż wiązały się one z przygotowaniem przedmiotu leasingu do usługi dla leasingobiorcy.

25 Wbrew twierdzeniom skargi, przypadek ten, to jest łączenie opłat leasingowych z opłatami ubezpieczeniowymi i opłatami z tytułu innych świadczeń ponoszonych przez leasingobiorcę, w badanym wcześniej wyroku TSUE, zakwalifikowany został jako przypadek z art. 78 Dyrektywy VAT. Stosownie do cytowanego wyroku TSUE, w pkt 47 tegoż wyroku Trybunał stwierdził, że: "W wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Fieid Fishcr Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia."

26 Kontynuując tezę TSUE - skoro w umowach Skarżącej powiązane zostały te dwie usługi w jedną, w ocenie organów podatkowych i Sądu umowy leasingu wskazują na istnienie świadczenia złożonego.

27 W ocenie Sądu, analizując zarzuty skargi, nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE, które zawierają definicję odpłatnego świadczenia usług, a która to definicja oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy. Analogiczne rozwiązanie jest przyjęte w ustawie krajowej. Nie doszło też do naruszenia art. 73 i 78 Dyrektywy VAT, wręcz przeciwnie wyrok TSUE i przepisy wskazują, że rozstrzygnięcia są zgodne z tymi przepisami. Organy nie zastosowały zwolnienia usługi ubezpieczenia z art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT) bowiem potraktowały usługę leasingu oraz ubezpieczenie przedmiotu usługi jako czynność łączną, (usługę złożoną) na podstawie art. 78 Dyrektywy VAT.

28 W świetle przedstawionych wywodów Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III SA/Wa 188/09 oraz uchwały Sądu Najwyższego z 1998 r. wydanej przed wyrokiem TSUE.

29 4. Skarga kasacyjna

30 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

31 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

32 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nie uchylenie decyzji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem: art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a to z uwagi na nienależyte i niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji orzekanie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego; art. 121 § 1 O.p. polegającym na prowadzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

33 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 P.u.s.a. poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy o VAT.

34 2. prawa materialnego, tj.:

35 - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usług leasingu, a tym samym niezastosowanie się do wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. akt C- 224/11 BGŻ Leasing;

36 - art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i uznanie za opodatkowanie podatkiem VAT usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku w oparciu o przedmiotowy przepis;

37 - art. 29 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy o VAT w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię prowadzącą do rażąco odmiennego traktowania Skarżącej względem innych podatników działających w identycznym stanie faktycznym.

38 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o:

39 - na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych kopii polis ubezpieczeniowych oraz umowy leasingu nr [...] potwierdzających, że leasingobiorcy mieli możliwość zawarcia umów ubezpieczenia przedmiotów leasingu bez pośrednictwa spółki i w praktyce często z takiej możliwości korzystali;

40 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

41 5. Zawieszono postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

42 Na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie I FSK 1389/12.

43 6. Podjęcie zawieszonego postępowania

44 Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

45 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

46 7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

47 Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego przy przyjętym stanie faktycznym i udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy umowę leasingu i zawartą umowę ubezpieczenia można zaliczyć do jednego świadczenia złożonego, czy też istnieje możliwość rozdzielenia tych świadczeń?

48 W pierwszej kolejności należy zauważyć, że brakuje ustawowego pojęcia świadczeń złożonych. Próżno go szukać w VI dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 77/388/EWG (Dz. U. L. 145) czy dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT"), czy też w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o podatku VAT"). W związku z tym istotną rolę może odgrywać judykatura.

49 Próbę określenia granic analizowanego pojęcia pojął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygnatura C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (LEX nr 1219340, www.eur-lex.europa.eu) wykorzystując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. W orzeczeniu tym wskazano, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21- teza 14 wyroku). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 – teza 16 wyroku).

50 Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku).

51 Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 – teza 18 wyroku).

52 Niemniej jednak w ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in.., pkt 55; postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11, Purple Parking i Airparks Services, dotychczas nieopublikowane w Zbiorze, pkt 32). Jednakże Trybunał powinien dostarczyć wskazanym sądom wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy zawisłej przed tymi sądami (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 23 – teza 20 wyroku).

53 7.2. W sprawach polskich dotyczących usług złożonych wypowiedział się TSUE dwukrotnie.

54 W pierwszym wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. (*) sygnatura C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie przyjęto, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

55 W orzeczeniu tym w zasadzie przesądzono, że ubezpieczenie leasingu należy traktować jako osobną. Potwierdza to również stwierdzenie zawarte w pkt 47 wyroku, że w wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25).

56 Drugi wyrok TSUE w sprawie polskiej zapadł w dniu 16 kwietnia 2015 r., sygnatura C-42/14 w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (LEX nr 1663797, www.eur-lex.europa.eu, PP 2015/6/60-61). W orzeczeniu tym przyjęto, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/162, należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę (por. pkt 1 sentencji). Ponadto uznano, że dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą 2009/162, należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

57 W wyroku tym podkreślono, że w zasadzie to od umowy cywilnej związanej z najmem lokalu zależy czy daną czynność zaliczymy do złożonej usługi czy też można te czynności rozdzielić i inaczej opodatkować. Z pkt 40 tego orzeczenia wynika przy tym, że sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47).

58 7.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że analiza materiału dowodowego wskazuje, że brak jest w kontekście przytoczonych orzeczeń TSUE, podstaw do stwierdzenia, że będące przedmiotem oceny usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługi leasingu stanowiły jedną usługę. Z orzeczeń TSUE w sprawie C-224/11 oraz w sprawie C-42/14 wyraźnie wynika, że sama okoliczność, że leasingodawca/wynajmujący ma możliwość rozwiązania umowy leasingu/najmu z uwagi na brak uiszczenia przez drugą stronę umowy składek ubezpieczeniowych/dodatkowych opłat, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania świadczonych usług za usługi odrębne. W tej sytuacji, jak to już wielokrotnie wyjaśniał TSUE, tam gdzie jest to możliwe każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne. Sąd pierwszej instancji nie stosując się prawidłowo do wyroku TSUE o sygn. C- 224/11, naruszył zarzucany w skardze kasacyjnej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rzeczą zatem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie przedstawionych orzeczeń TSUE zgodnie z poczynionymi wyżej wskazówkami.

59 7.4. Z tych powodów zaskarżony wyrok należało uchylić stosownie do art. 185 § 1 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 u.p.s.s.a.

60 Początek formularza