Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., I FSK 725/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., I FSK 725/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 27/16 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 września 2015 r., nr PT8.8101.292.2015/PSG/474 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna.

3 1.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 24 marca 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt: III SA/Wa 27/16, oddalającego skargę wniesioną na interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2015 r. nr PT8.8101.292.2015/PSG/474.

4 1.2. Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawy o PTU), art. 29a ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i pkt 3 ustawy o PTU w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy o PTU poz. 174 i poz. 176, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że świadczone przez skarżącą na rzecz zamawiającego czynności związane z utrzymaniem drogi stanowią jedną usługę kompleksową podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, podczas gdy w skład powyższych czynności wchodzą odrębne usługi, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%.

5 1.3. W oparciu o powyższy zarzut, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Sądem I instancji według norm przepisanych. Ewentualnie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Nadto, skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

6 1.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżąca wskazała, że usługi świadczone na podstawie umowy z zamawiającym odznaczają się jakimś związkiem - wszystkie one bowiem służą utrzymaniu drogi w należytym stanie. Nie można jednak, zdaniem skarżącej, zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, że przedmiotowy związek jest nierozerwalny, oraz że dla zamawiającego usługi te stanowią jednolite świadczenie, którego rozdzielanie miałoby sztuczny charakter. O istnieniu świadczenia złożonego w rozumieniu VAT decyduje na tyle ścisłe powiązanie dwóch lub więcej usług, że tylko świadczenie ich w "pakiecie" miałoby dla nabywcy sens gospodarczy. Istotne jest więc, czy brak wykonania określonej usługi powoduje, że pozostałe usługi świadczone przez skarżącą stają się bezużyteczne dla zamawiającego. Zdaniem skarżącej, tego rodzaju zależność nie występuje. Niewykonanie przez spółkę którejkolwiek z usług wchodzących w zakres przedmiotowy umowy nie pozbawia (ani nawet nie osłabia) znaczenia ekonomicznego pozostałych usług.

7 1.5. Skarżąca zwróciła uwagę, że usługi świadczone na rzecz zamawiającego są silnie zróżnicowane. Usługi te nie tylko mogłyby być świadczone przez różnych usługodawców na podstawie odrębnych umów, ale również w praktyce są najczęściej wykonywane przez różne firmy. Są to różne usługi, do wykonania których niezbędne są całkowicie różne zasoby sprzętowe oraz osoby posiadające odmienne kwalifikacje.

8 1.6. Zdaniem skarżącej, akceptacja stanowiska zajętego przez Sąd I instancji, zgodnie z którym sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy przesądza o konieczności uznania świadczonych przez skarżącą usług za świadczenie kompleksowe, prowadziłaby do stwierdzenia, że strony, mocą postanowień umowy mogą ustalać zasady opodatkowania VAT świadczonych usług. Takie stanowisko byłoby nieuprawnione, bowiem zasady opodatkowania podatkiem VAT mają charakter obiektywny i wynikają z przepisów ustawy, a nie z zapisów umów.

9 1.7. Skarżąca wskazała również, że umowa z zamawiającym została zawarta w trybie przewidzianym przez przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2002 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2164 ze zm., dalej: p.z.p.). Stosownie do treści przepisów p.z.p., umowę skonstruował zamawiający. Skarżącą w istocie tylko przystąpiła do umowy przygotowanej uprzednio przez zamawiającego, nie mając wpływu na zawarte w niej zapisy, w szczególności te dotyczące jej przedmiotu. Oferta przedstawiona zamawiającemu przez skarżącą odpowiadała jedynie treści zamówienia (i treści projektu umowy). Niezasadne jest zatem, zdaniem skarżącej, twierdzenie Sądu I instancji, że skarżąca "połączyła" w umowie poszczególne świadczenia wykonywane na rzecz zamawiającego. Spółka jedynie przystąpiła do umowy na warunkach określonych przez zamawiającego.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

12 3. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotna jest ocena, czy przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną czynności składają się na świadczenie kompleksowe w postaci usługi utrzymania drogi, tak jak to przyjął organ i zaaprobował Sąd pierwszej instancji, czy też nie można mówić, jak to wskazywała i wskazuje w skardze kasacyjnej skarżąca, o świadczeniu kompleksowym.

13 4.1. Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE. Co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (por. wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 [...], z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 [...], - wyroki dostępne na stronie http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [...]). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, [...] i [...] i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 [...] ).

14 4.2. Jak podkreślił TSUE w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C -392/11 [...], wskazując na wcześniejsze swoje orzecznictwo, z jednym świadczeniem mamy przede wszystkim do czynienia, jeżeli co najmniej dwa elementy lub czynności podatnika są tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem TSUE ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za dodatkowe. TSUE jako jeden z przykładów tej ostatniej sytuacji podał, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

15 4.3. Ponadto w wyroku z dnia z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16 stwierdził [...], TSUE stwierdził, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/4/WE z dnia 19 stycznia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów – gdyby były one świadczone odrębnie – obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia.

16 4.4. Z orzecznictwa TSUE w zakresie świadczeń złożonych wynika, że do sądów krajowych należy każdorazowo ocena na podstawie okoliczności sprawy, czy podatnik dokonuje jednego świadczenia.

17 5.1. W tej sytuacji należy zauważyć, że na tle zbliżonych stanów faktycznych do będącego przedmiotem analizy w tym postępowaniu zapadały już wyroki sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie składu orzekającego na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r., I FSK 344/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze stanu faktycznego sprawy w powołanym orzeczeniu wynika, że skarżąca świadczyła szereg usług w zakresie utrzymania obwodnicy autostradowej. W ramach świadczonej usługi skarżąca wykonywała w szczególności następujące czynności: objazd codzienny w okresie letnim i zimowym, zimowe utrzymanie, utrzymanie nawierzchni, utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych awaryjnych oraz obiektów mostowych, utrzymanie wyposażenia technicznego w dobrym stanie technicznym, niezagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi, utrzymanie oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie, utrzymanie oznakowania poziomego - uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb), utrzymanie zieleni przydrożnej - trawniki, drzewa i krzewy, utrzymywanie skarp i nasypów - uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych, współpraca z administracją drogową, Policją, Pogotowiem ratunkowym, jednostkami Systemu Ratowniczo-Gaśniczego oraz dokonywanie zgłoszeń Policji w stwierdzonych przypadkach dewastacji lub kradzieży elementów wyposażenia drogi oraz w przypadkach uszkodzeń mechanicznych tych elementów wyposażenia. Dokonując oceny tak przedstawionego stanu faktycznego w kontekście orzecznictwa TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności wchodzą skład świadczenia złożonego (kompleksowego).

18 5.2. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA z dnia 28 października 2016 r., I FSK 344/15 wskazał w szczególności, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń). To, że na usługę utrzymania obwodnicy autostradowej składają się określone przez strony umowy czynności, które co do zasady dla celów podatku VAT stanowią odrębne świadczenia i pod względem statystycznym klasyfikowane są jako odrębne usługi nie oznacza, że w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu kompleksowym. Uwzględniając charakter poszczególnych czynności, wszystkie one łącznie służą jednemu celowi - utrzymaniu obwodnicy autostradowej. Niewykonanie jednej z tych czynności spowoduje, że cel tego zadania nie zostanie osiągnięty.

19 5.3. Nie można się zgodzić się z argumentacją, że takie czynności jak utrzymanie zieleni przydrożnej – trawników, drzew i krzewów nie mieszczą się w zakresie utrzymania drogi. Przede wszystkim samo ujęcie przez strony umowy tej czynności w ramach zleconego zadania utrzymania drogi wskazuje, że czynność ta wchodzi w zakres całego zadania. Czynności związane z prawidłowym utrzymaniem przydrożnych trawników, drzew i krzewów wpływają też na bezpieczeństwo jazdy. Czynności te są więc też elementem czynności utrzymania drogi.

20 5.4. Wszystkie czynności, która skarżąca ma wykonywać w ramach przyjętego zlecenia służy jednemu celowi. Jeżeli więc wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a mimo to skarżąca jej nie wykona, to cel zadania nie zostanie spełniony. Do wykonania zadania polegającego na utrzymania drogi potrzebne są praktycznie w jednakowym stopniu wszystkie czynności określone w ramach zadania. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń. Wszystkie one mają służyć przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu.

21 5.5. Dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jest sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie jego z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. W niektórych okresach, ze względu na ich sezonowość, dane czynności nie będą bowiem w ogóle wykonywane.

22 5.6. Zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone także z najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że "usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard", obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi, a mianowicie przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) stawką podstawową (23 %)."

23 6.1. W ocenie składu orzekającego w tym postępowaniu, ze względu na podobieństwo stanu faktycznego, tezy sformułowane w powołanych wyrokach NSA z dnia 28 października 2016 r., I FSK 344/15 oraz z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, należy odnieść do niniejszej sprawy.

24 6.2. W rezultacie prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że to nie organ usiłuje połączyć różne usługi świadczone przez spółkę tylko z tego powodu, że takie połączenie skutkowałoby korzystniejszym (z perspektywy organu) efektem podatkowym, lecz skarżąca sama zawarła 31 października 2012 r. umowę z GDDKiA, w której sama wymieniła (połączyła) zbiorczo poszczególne świadczenia składające się na "utrzymanie drogi krajowej wraz z obiektami inżynierskimi, drogami dojazdowymi i całą infrastrukturą drogową".

25 6.3. Sąd I instancji zasadnie uznał, że żadna z wymienionych przez skarżącą usług nie jest świadczona samodzielnie, lecz jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi (utrzymania dróg). Przy czym wskazane usługi nie są równorzędne względem siebie, lecz jak wskazuje treść samej umowy, przyporządkowane są jednemu celowi "utrzymania drogi". Wszystkie wymienione elementy są ściśle związane z celem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Za prawidłową należy także uznać argumentację Sądu pierwszej instancji, w myśl której świadczenie to ma charakter główny również względem wymienionej usługi doprowadzenia do obiektu sieci telefonicznej internetowej oraz doposażenia pomieszczeń biurowych w sprzęt konieczny do prowadzenia czynności związanych z utrzymaniem dróg, ponieważ nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. z utrzymania drogi. Wszystkie czynności, które skarżąca zobowiązała się wykonywać służą jednemu celowi (utrzymaniu drogi w odpowiednim stanie). Wynika to z tego, że jeżeli zajdzie potrzeba (konieczność) wykonania danej czynności, lecz skarżąca nie wykona tej czynności, to nie zostanie osiągnięty cel umowy (causa), czyli wskazana powyżej prawnie istotna przyczyna dokonania czynności prawnej (zawarcia umowy). Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że do wykonania zadania polegającego na utrzymaniu drogi niezbędne są, niemalże w jednakowym stopniu, wszystkie czynności określone w ramach zadania. Wszystkie one mają służyć przejezdności drogi, eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, względnie organizacji działań podjętych w tym celu. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń.

26 6.4. Na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu I instancji, że ryczałtowy sposób ustalenia wynagrodzenia i powiązanie go z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności, jest dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności za świadczenie kompleksowe.

27 7.1. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.

28 7.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie można się zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżone orzeczenie narusza art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i pkt 3 ustawy o PTU w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy o PTU poz. 174 i poz. 176, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że świadczone przez skarżącą na rzecz zamawiającego czynności związane z utrzymaniem drogi stanowią jedną usługę kompleksową podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, podczas gdy w skład powyższych czynności wchodzą odrębne usługi, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%.

29 7.3. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy się zgodzić ze skarżącą, że o istnieniu świadczenia złożonego w rozumieniu przepisów ustawy o PTU decyduje fakt, że czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie jest jednak zasadne twierdzenie, że w sprawie poddanej sądowej kontroli tego rodzaju zależność nie występuje. W ocenie składu orzekającego, uwzględniając charakter poszczególnych czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wszystkie one łącznie służą jednemu celowi - utrzymaniu drogi. Niewykonanie jednej z tych czynności spowoduje, że cel tego zadania nie zostanie osiągnięty.

30 7.4. Dla oceny, czy w sprawie poddanej sądowej kontroli mamy do czynienia z usługą kompleksową nie ma też zasadniczego znaczenia, podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że usługi świadczone na rzecz zamawiającego są silnie zróżnicowane. W ocenie Autora skargi kasacyjnej usługi te nie tylko mogłyby być świadczone przez różnych usługodawców na podstawie odrębnych umów, ale również w praktyce są najczęściej wykonywane przez różne firmy. Są to różne usługi, do wykonania których niezbędne są całkowicie różne zasoby sprzętowe oraz osoby posiadające odmienne kwalifikacje.

31 Odnosząc się do przedstawionej argumentacji należy zauważyć, że okoliczność, że na zadanie składają się określone przez strony umowy czynności, które co do zasady dla celów podatku VAT stanowią odrębne świadczenia i pod względem statystycznym klasyfikowane są jako odrębne usługi nie oznacza i mogą być wykonywane jako odrębne czynności przez różnych usługodawców, nie stanowi przeszkody dla uznania tych czynności za elementy składowe świadczenia kompleksowego. Rodzajowo różne czynności zmierzają bowiem do osiągnięcia celu, jakim jest utrzymanie drogi i zapewnienie bezpieczeństwa jej użytkownikom. Z przestawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że wszystkie wymienione czynności wchodzą zakres realizowanego przez skarżącą zadania. Bez wątpienia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie czynności te są więc też elementem czynności utrzymania drogi.

32 7.5. Nie można także uznać za zasadną argumentacji Autora skargi kasacyjnej, że przyjęcie ryczałtowego sposobu ustalenia wynagrodzenia przesądza o konieczności uznania świadczonych przez skarżącą usług za świadczenie kompleksowe, prowadziłaby do stwierdzenia, że strony, mocą postanowień umowy mogą ustalać zasady opodatkowania VAT świadczonych usług.

33 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenie wynagrodzenia w sposób ryczałtowy jest dodatkowym, a nie przesądzającym, argumentem świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Przemawia za tym także okoliczność, że wynagrodzenie zostało powiązane z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. Należy jednak podkreślić, że sposób ustalenia wynagrodzenia nie jest decydującym argumentem mającym świadczyć o kompleksowości świadczeń, ale jednym z elementów stanu faktycznego potwierdzającym słuszność oceny dokonanej zarówno przez organ wydającym zaskarżoną interpretację jak i Sąd pierwszej instancji. Głównym argumentem przemawiającym za kompleksowością świadczeń jest uznanie przez Sąd, że wszystkie podejmowane przez skarżącą działania służą jednemu celowi utrzymaniu drogi.

34 7.6. Dla oceny, czy w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, bez znaczenia pozostaje podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że to zamawiający umowę skonstruował a skarżącą w istocie tylko do niej przystąpiła, nie mając wpływu na zawarte w niej zapisy, w szczególności te dotyczące jej przedmiotu. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że istnieniu świadczenia kompleksowego przesądza to, że wszystkie podejmowane przez skarżącą działania służą jednemu celowi, jakim jest utrzymanie drogi. Dla ustalenia celu nie ma znaczenia sposób prowadzenia negocjacji pomiędzy kontrahentami, okoliczności towarzyszące zawarciu umowy czy sposób jej sformułowania. Istotne jest natomiast to, czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym zakresie natomiast zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej oceny.

35 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.