Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2010 r., I FSK 715/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2010 r., I FSK 715/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 745/08 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2008 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Spółka z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 745/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "E." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 stycznia 2008 r., Nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

3 W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 września 2004 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i listopad 2001 r., a także ustalającą za te miesiące dodatkowe zobowiązania podatkowe.

4 Wyrokiem z 31 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1431/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję odwoławczą z uwagi na naruszenie przepisów postępowania dowodowego. Decyzją z 2 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 23 września 2004 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 11 września 2007 r. organ pierwszej instancji ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i listopad 2001 r.

5 Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 11 stycznia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj i czerwiec 2001 r. i zobowiązania te określił na nowo, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

6 Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że w świetle art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nowelizującej obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. niekorzystne dla podatników przepisy o zawieszeniu lub przerwaniu biegu przedawnienia, mają zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych od 1 stycznia 2003 r. Nie uznał zatem za prawidłowe rozważań organu pierwszej instancji co do skutków prawnych, jakie dla przedawnienia miało wniesienie przez skarżącą skargi. Jego zdaniem przesłanką zawieszenia biegu przedawnienia było wydanie decyzji ratalnej. W myśl przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w przypadku wydania decyzji już po rozpoczęciu biegu przedawnienia, termin przedawnienia zostaje przedłużony o tyle dni, ile minęło od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty do terminu zapłaty ostatniej raty. W ocenie organu odwoławczego zarówno jego decyzja wymiarowa z 30 marca 2005 r., jak i decyzja ratalna Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31 maja 2005 r. wywoływały skutki prawne od momentu ich wejścia do obrotu prawnego, objęte były bowiem domniemaniem prawidłowości. Decyzja ratalna tworzyła określony stan prawny, który istniał i wywierał skutki prawne niezależnie od prawidłowości decyzji organu odwoławczego. Wyeliminowanie z obrotu prawnego tych decyzji nie nastąpiło przez stwierdzenie nieważności, a tylko taka wada decyzji powodowałaby, iż nie rodziły one od początku żadnych skutków prawnych. Skoro decyzja organu pierwszej instancji została wydana 11 września 2007 r., to nastąpiło to przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał 21 kwietnia 2009 r.

7 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe było włączenie do akt niniejszej sprawy dowodów z postępowania karnego, ponieważ działanie to miało na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz rzetelne i budzące zaufanie do organów podatkowych załatwienie sprawy.

8 W kwestii zalecenia WSA dotyczącego aspektu podpisania przez osobę nieuprawnioną pisma organu podatkowego z 2 grudnia 2004 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji z 23 września 2004 r. została uchylona i nie rodziła już skutków prawnych, pismo to nie wywierało żadnych skutków, a zalecenie Sądu stało się bezprzedmiotowe.

9 W skardze na decyzję ostateczną z 11 stycznia 2008 r. skarżąca nie zgodziła się z poglądem, że decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nie tylko decyzja określająca wysokość tego zobowiązania, ale i decyzja ratalna zostały wyeliminowane z obrotu. Twierdzenie zatem, że zobowiązanie spółki nie uległo przedawnieniu pozostaje w sprzeczności z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

10 Skarżąca zarzuciła też, że organy obu instancji nie wykonały zaleceń zawartych w wyroku z 31 maja 2006 r., naruszając art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Dyrektor Izby Skarbowej uchylając 2 listopada 2006 r. decyzję organu pierwszej instancji zalecił wykonanie jedynie części wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Tymczasem wyjaśnienia wymagała m.in. kwestia, czy wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej stanowisko organu pierwszej instancji zostało sporządzone i podpisane przez osobę uprawnioną. Zalecono także odniesienie się do opinii z 14 maja 2006 r. na okoliczność sfałszowania podpisu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zalecenia te nie zostały wykonane, bowiem wadliwie uznano je za bezprzedmiotowe, co zdaniem strony nie było słuszne, skoro okoliczności sprawy nie zmieniły się na tyle, aby spowodować nieaktualność zaleceń i wskazań zawartych w wyroku z 31 maja 2006 r., zwłaszcza uwzględniając wagę zarzutów, które Sąd polecił wyjaśnić.

11 Zdaniem skarżącej nie zostały również usunięte mankamenty w zakresie oceny dowodów podnoszone w odwołaniu. Opieranie się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu karnym może nasuwać poważne wątpliwości, na które skarżąca zwracała uwagę w toku postępowania. Ponadto skarżąca wnosiła o ponowne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków składanych w innych niż podatkowe postępowaniach, ale wniosek ten nie został zrealizowany.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

14 W ocenie tego Sądu organy prawidłowo odniosły się do zaleceń WSA wyrażonych w poprzednim wyroku wydanym w tej sprawie. Sąd ten podniósł, że skoro w stanie prawnym obowiązującym w sprawie organy podatkowe miały prawo w oparciu o art. 181 Ordynacji podatkowej włączyć i ocenić materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe, to nie jest zasadny zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie z udziałem skarżącej świadków, którzy składali zeznania w postępowaniu karnym.

15 Dalej WSA wskazał, że skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 23 września 2004 r. została uchylona i nie rodzi już skutków prawnych, to i stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w piśmie z 2 grudnia 2004 r. skutków takich nie wywiera, a w związku z tym zalecenie WSA odnoszące się do rzekomego sfałszowania tego stanowiska zawarte w wyroku z 31 maja 2006 r. stało się, jak prawidłowo uznał organ odwoławczy, bezprzedmiotowe. Sąd pierwszej instancji wskazał na utrwalony w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd uznający za dopuszczalne odstąpienie od wiążącej oceny prawnej i zaleceń sądu w sytuacji, gdy zmianie uległ stan prawny lub stan faktyczny, z którym ocena ta była związana. W ocenie WSA skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął rozstrzygnięcia merytorycznego odnoszącego się do decyzji z 23 września 2004 r., a jedynie uchylił tę decyzję w całości i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, to nie naruszało art. 153 p.p.s.a. stanowisko tego organu, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji stanowiło istotną zmianę stanu faktycznego, w stosunku do tego, który był przyjęty w wyroku z 31 maja 2006 r.

16 W ocenie WSA nie jest też zasadny zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia objętego nimi zobowiązania podatkowego. Art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidywał, że bieg terminu nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania m.in. decyzji o rozłożeniu zapłaty zaległości podatkowej na raty do terminu płatności ostatniej raty. Zdaniem WSA organy podatkowe zasadnie zatem powołały się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie, gdy w obrocie prawnym pozostawała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31 maja 2005 r. o rozłożeniu zaległości na raty. W niniejszej sprawie wydanie decyzji ratalnej nie miało wpływu na samo rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, a jedynie spowodowało zawieszenie tego biegu. Uchylenie decyzji ratalnej nie miało zaś wpływu na skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez okres, gdy pozostawała ona w obrocie prawnym. Zawieszenie trwało bowiem do momentu uchylenia tej decyzji. Zasadnie zatem organy podnosiły zdaniem WSA, że skutki uchylenia decyzji, odmiennie niż skutki stwierdzenia jej nieważności, powstają ex nunc. W sytuacji zaś, gdy decyzja ratalna została uchylona przed upływem terminu płatności ostatniej raty, zawieszenie trwało do wydania decyzji uchylającej.

17 Dalej WSA wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a zatem wydanie lub uchylenie decyzji określającej jego wysokość nie wpływa na bieg terminu przedawnienia - ani na jego przerwanie, ani na zawieszenie. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług biegnie zatem niezależnie od tego, czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja określająca wysokość zobowiązania. Brak takiej decyzji powoduje jedynie, że aktualna pozostaje kwota zobowiązania wykazana w deklaracji.

18 Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

19 - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., sprowadzającą się do wadliwego uznania, że zgłoszony przez skarżącą spółkę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny, gdyż decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej zawiesiła bieg przedawnienia w sytuacji, w której decyzja o ratach została uchylona i postępowanie umorzono oraz uchylona została decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe;

20 - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe uznanie, że nie został naruszony art. 153 p.p.s.a. w sytuacji, w której zalecenia zawarte w wyroku WSA z 31 maja 2006 r. co do konieczności wyjaśnienia zarzutów podpisania stanowiska organu pierwszej instancji sporządzonego w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą osobę w ogóle nie zostały wykonane, a także naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące samego postępowania dowodowego ograniczającego się do wykorzystywania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (nie zawsze postępowaniach podatkowych) oraz dokonana ocena materiału dowodowego oparta na tych dowodach pośrednich mogła nasuwać wątpliwości.

21 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

22 Zdaniem skarżącej decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej nie powodowała w okolicznościach tej sprawy zawieszenia biegu przedawnienia, bowiem została ona uchylona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 19 września 2006 r., w której organ ten ponadto umorzył postępowanie. Zatem nie tylko wyeliminowano z obrotu decyzję ratalną, ale i jej wydanie stało się bezprzedmiotowe. Postępowanie, które zostało umorzone, nie może przerywać biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego pogląd, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. nie uległo przedawnieniu, nie jest zasadny i pozostaje w sprzeczności z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

23 W ocenie strony okoliczności tej sprawy nie zmieniły się na tyle, by można było mówić o nieaktualności zaleceń i wskazań zawartych w wyroku WSA z 31 maja 2006 r., zwłaszcza jeśli się uwzględni wagę stawianych zarzutów, które Sąd ten polecił wyjaśnić. Strona podniosła, że jedynie częścią wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA organy się zajęły. Tymczasem zalecenia były znacznie szersze i nie ograniczały się tylko do wskazań podanych następnie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 listopada 2006 r.

24 Spółka ponownie wskazała na zalecenie wyjaśnienia kwestii, czy wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej stanowisko organu pierwszej instancji sporządzone i podpisane zostało przez osobę uprawnioną i odniesienie się do złożonej w trakcie postępowania sądowego opinii z 14 maja 2006 r. na okoliczność sfałszowania podpisu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

25 Zdaniem strony stanowisko WSA wyrażone w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną, aprobujące takie działanie organu podatkowego, pozostaje w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. Podnoszenie zaś, iż przy niezmienionym stanie prawnym zmianie uległ stan faktyczny sprawy jest o tyle nietrafne, że zmiana ta została wykreowana przez organy podatkowe już po wydaniu wyroku przez WSA, a więc w czasie gdy wskazania w nim zawarte były już dla organów podatkowych wiążące.

26 Strona podniosła też, iż Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji i dokonaną przez nie ocenę dowodów, mimo że opieranie się wyłącznie na ustaleniach z postępowania karnego może nasuwać poważne wątpliwości.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

30 Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby WSA kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu jedynie bierze pod uwagę nieważność postępowania, która w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.

31 W tej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić przede wszystkim należy, że zarzutów tych nie można uznać za skuteczne. Zdaniem skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie zostały wykonane zalecenia zawarte w wyroku WSA z 31 maja 2006 r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 324).

32 W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (vide B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999/5/101).

33 Ocenę zarzutu błędnego uznania w zaskarżonym wyroku, że art. 153 p.p.s.a nie został naruszony, w świetle powyższych rozważań poprzedzić należy przypomnieniem wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2006 r. odnośnie zarzutu skarżącej co do wydanego w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiska organu pierwszej instancji. Sąd ten stwierdził, że gdyby stanowisko w sprawie zarzutów odwołania podpisane zostało, tak jak to twierdziła spółka, przez osobę nieuprawnioną, dokument ten nie wywołałby żadnych skutków, co w konsekwencji oznaczałoby pominięcie wynikającej z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej obligatoryjnej czynności postępowania. Jak wynika z uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku, kwestia ta nie została jednak wyjaśniona. Sąd ten również stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany odnieść się do złożonej w toku postępowania sądowego opinii prywatnej z 14 maja 2006 r. na okoliczność sfałszowania podpisu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na piśmie dotyczącym stanowiska w sprawie zarzutów odwołania.

34 Wskazane wyżej zalecenia, które zawarł Sąd pierwszej instancji w poprzednim wyroku, miały na celu sprawdzenie, czy stanowisko w sprawie zarzutów odwołania strony od decyzji tego organu wyrażone zostało przez osobę uprawnioną do reprezentowania organu pierwszej instancji. Zalecenia te były skierowane do organu odwoławczego, jego bowiem decyzję WSA uchylił. W sytuacji jednak, gdy w związku z dalszymi zaleceniami WSA zawartymi we wskazanym wyżej wyroku organ odwoławczy korzystając z możliwości zawartej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, to straciły na aktualności zalecenia zawarte we wskazanym wyżej wyroku dotyczące stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie zarzutów zawartych w odwołaniu strony od decyzji. Zmieniły się bowiem, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, okoliczności faktyczne, które spowodowały nieaktualność niektórych zaleceń Sądu, jako że wyeliminowana została z obrotu prawnego decyzja organu pierwszej instancji, co do której skarżąca zawarła w odwołaniu zarzuty, a odnośnie których organ zobowiązany był wyrazić stanowisko w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by to, że zmiana okoliczności nastąpiła na skutek działania organu odwoławczego, miało jakiekolwiek znaczenie w tym przypadku, skoro organ działał w ramach przysługujących mu kompetencji wynikających z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 p.p.s.a.

35 Naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. skarga kasacyjna upatruje w zaaprobowaniu przez WSA ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz dokonanej oceny dowodów w sytuacji, gdy oparto się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu karnym. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Zarzut skargi w tym zakresie sprowadza się do kwestionowania ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wskazując jednak, jakie w związku z tym przepisy poza przepisami określającymi wymogi formalne uzasadnienia wyroku oraz sposoby rozstrzygnięcia sądu zostały naruszone. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, potwierdzony w uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (LEX nr 552012), że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jeżeli więc Sąd pierwszej instancji, tak jak w tej sprawie, zawarł stanowisko co do stanu faktycznego, a strona nie zgadza się z ustaleniami i dokonaną w tej sprawie oceną materiału dowodowego, to art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie. Podobne uwagi należy odnieść do wskazanych w tym zarzucie przepisów określających sposoby rozstrzygnięcia sądu.

36 Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Wskazany w niej art. 70 Ordynacji podatkowej zawiera kilka jednostek redakcyjnych regulujących kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, przerwaniem biegu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje jedynie, jak to podaje na ust. 1 tego artykułu, mając zapewne na myśli paragraf 1, gdyż przepis ten dzieli się jedynie na paragrafy i punkty. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia uregulowanego w tym przepisie jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3). Ustawodawca jednak określił w następnych paragrafach art. 70 Ordynacji podatkowej przypadki, w których zasada ta doznaje ograniczeń na skutek zawieszenia czy przerwania przedawnienia. Zawieszenie przedawnienia określone w § 2 art. 70 Ordynacji podatkowej jest jedną z instytucji wpływających na bieg przedawnienia. Czas trwania okoliczności wskazanych w tym przepisie nie wlicza się do okresu przedawnienia. W efekcie ich wystąpienia, w konkretnym przypadku wystąpi ono później, niżby to wynikało z przepisów ogólnych. Jeżeli bieg terminu przedawnienia już się rozpoczął, wówczas do terminu przedawnienia nie wlicza się czasu upływającego w trakcie istnienia jednej z przyczyn zawieszenia. Jak wynika z zaskarżonego wyroku, w tej sprawie taka sytuacja miała miejsce, nastąpił bowiem przypadek określony w art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak na naruszenie tego przepisu, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, o naruszenie którego konkretnie przepisu w tej sprawie chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Skoro nie zakwestionowano skutecznie w skardze kasacyjnej uznania, że doszło do przerwania biegu przedawnienia wskutek zaistnienia okoliczności określonych w art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to tym samym zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania art. 70 § 1 tej ustawy trudno uznać za zasadny.

37 Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.