Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r., I FSK 713/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r., I FSK 713/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. w K. w upadłości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 549/04 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. w K. w upadłości na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 marca 2004 r., od [...] do [...] oraz z dnia 1 lutego 2005 r., od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r., od stycznia do grudnia 2001 r., od stycznia do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Z. sp. z o.o. w K. w upadłości kwotę 16027 zł (słownie: szesnaście tysięcy dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 549/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 marca 2004 r. nr od [...] do [...] oraz z dnia 1 lutego 2005 r. nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2000 r. do grudnia 2002 r.

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

5 1.3. Decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2003 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 września 2004 r. określono spółce zobowiązanie podatkowe i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy.

6 W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca zawarła z Z. M. w K. S.A. w dniu 1 stycznia 2000 r. umowę dzierżawy budynków położonych przy ul. R. 28, ustalając miesięczny czynsz w kwocie 15.000,00 zł netto plus podatek VAT, co przy powierzchni wynajmowanych nieruchomości 14.717,90 m2, dawało miesięczną stawkę czynszu za 1 m2 w kwocie 1,02 zł. W ocenie organów stawka ta była niższa od przeciętnie stosowanych w analogicznym okresie w K. cen z tytułu dzierżawy lokali użytkowych. Zwrócono także uwagę na fakt, że umownie ustalona cena najmu wielokrotnie przewyższała miesięczny koszt utrzymania nieruchomości. Organy uznały, że zaniżenie wartości ww. transakcji wynikało z powiązań kapitałowych między kontrahentami - w chwili podpisania umowy i przez okres objęty decyzjami Z. M. S.A. w K. posiadały 100 % udziałów w Z. sp. z o.o., a zatem w rozumieniu art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u."), spółki były podmiotami kapitałowo powiązanymi.

7 Wobec powyższego organy podatkowe w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ustaliły wysokość obrotu skarżącej spółki z tytułu zawartej umowy dzierżawy na podstawie stawek czynszowych stosowanych przez Zarząd Budynków Komunalnych w K., opracowanie Fundacji K. oraz opinii o wartości nieruchomości dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w 1999 r., uwzględniając lokalizację i charakter wynajmowanych budynków. Organy podatkowe pierwszej instancji podkreślały, że określając wysokość czynszu z tytułu najmu przedmiotowego kompleksu nieruchomości opierały się na najbardziej korzystnych dla podatnika wyliczeniach.

8 1.4. Wskutek złożonego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Dyrektora UKS oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 r. do grudnia 2001 r. i jednocześnie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r.

9 Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości i uznał, że znamienne w kontekście tegoż stanu faktycznego staje się stwierdzenie podatnika, że przy ustalaniu wysokości czynszu wzięto pod uwagę to, aby w miarę równomiernie rozłożyć możliwe koszty i przychody, z uwzględnieniem ciężarów prowadzonej restrukturyzacji ponoszonej i pokrywanej przez Z.M. S.A., co wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy ustaloną wysokością czynszu dzierżawnego i powiązaniami kapitałowymi jakie istniały miedzy stronami spornej umowy. Podkreślono także, że skoro Z. M. S.A., będące właścicielem spornych nieruchomości, wniosły je aportem do Z. sp. z o.o., po czym je od niej wydzierżawiły w celu rozłożenia kosztów między spółkami to przyjąć należy, że wysokość czynszu dostosowana została do potrzeb restrukturyzowanej spółki - matki.

10 Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor UKS wadliwie określił wartość transakcji, biorąc pod uwagę nieprawidłowe dane, dlatego też decyzje w zakresie podatku za miesiące od stycznia 2000 r. do grudnia 2001 r. zostały uchylone. Uznano także, że w przypadku zastosowania art. 17 u.p.t.u. brak jest podstaw do obciążania podatnika sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

11 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

12 2.1. W skargach na powyższe decyzje strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 15 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u., a także art. 122, 124, 187, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwana "O.p."). Wniesiono przy tym o uchylenie w całości kwestionowanych decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

13 2.2. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika w szczególności podnosił, że organy podatkowe w sposób wadliwy ustaliły wartość kwestionowanych transakcji. Podkreślono, że organy nie uwzględniły konieczności odniesienia się do transakcji dotyczących takiego samego lub podobnego przedmiotu, a tylko z takimi dopuszczalne jest porównanie, o którym mowa w art. 17 u.p.t.u. Nie wzięto pod uwagę specyficznego charakteru nieruchomości, konstrukcji i wyposażenia, utrudniających adaptację do innego rodzaju działalności gospodarczej. Lokale porównywane, wskazane przez Zarząd Budynków Komunalnych miały całkowicie odmienny charakter - były to wyłącznie lokale użytkowe przeznaczone na biura, magazyny i garaże, gdy przedmiotem umowy w tej sprawie był kompleks obejmujący budynki zakładów mięsnych. Nie uwzględniono także złego stanu technicznego budynków, których remont wymagał konsultacji z Małopolskim Konserwatorem Zabytków.

14 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg popierając wcześniej zaprezentowane stanowisko w sprawie.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

16 3.1. WSA w Krakowie uznał skargę za bezzasadną. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd - biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych oraz treść art. 17 u.p.t.u. stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż wystąpił zbieg wzajemnie powiązanych ze sobą przesłanek wskazanych w tymże przepisie, tj. powiązań kapitałowych i wpływu takich powiązań na wysokość czynszu, która odbiegała od wartości rynkowych. Strona sama wyjaśniała, że ustalony czynsz miał na celu możliwie równomierne rozłożenie kosztów i przychodów z uwzględnieniem kosztów restrukturyzacji ponoszonych i pokrywanych przez Z. M. S.A. Wydzierżawianie zatem spółce - matce budynków i terenów na ustalonych warunkach ograniczało skutki utraty majątku (przekazanego aportem spółce - córce) i ustalało wysokość świadczeń na poziomie odpowiadającym wyłącznie interesom spółki - matki.

17 3.2. Sąd zaznaczył, że polskie prawo podatkowe przez konstrukcję art. 17 u.p.t.u. ogranicza swobodę kształtowania umownych stosunków między podmiotami powiązanymi kapitałowo i służy ochronie interesów wierzyciela - Skarbu Państwa. Działania w związku z istnieniem powiązań lub związków w grupie spółek, polegające na wykonywaniu świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, skutkujące zaniżaniem obrotów w stosunku do tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, dają uprawnienia organom podatkowym do oszacowania obrotów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W tym miejscu Sąd stwierdził, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokonały oszacowania obrotu w sposób jak najbardziej prawidłowy i zaznaczył, że w przypadku umowy mającej za przedmiot specyficzny kompleks budynków produkcyjnych, której zawarcie może zdarzyć się raz na wiele lat, określenie przeciętnej wartości transakcji jest szczególnie utrudnione. W takim przypadku będzie to raczej wartość przybliżona, określona na podstawie transakcji przedmiotowo najbardziej zbliżonych.

18 3.3. W końcowej części uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie toczącej się przed tymże Sądem pod sygn. akt I SA/Kr 926/04 zapadł prawomocny wyrok oddalający skargi podatnika wniesione na podstawie tożsamych zarzutów na decyzje wydane w przedmiocie zobowiązania podatkowego spółki Z. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002. W sprawie tej wartość zobowiązania została oszacowana w oparciu o art. 14 ust. 3 z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 poz. 482 ze zm.). Sąd wskazał, że mimo odmiennych sformułowań zawartych w ww. art. 14 ust. 3 ww. ustawy i w art. 17 ust. 1 u.p.t.u. w obu przypadkach chodzi o ustalenie wartości rynkowej transakcji na danym rynku. Mając na względzie pewność obrotu Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie powinien czynić odmiennych ustaleń, niż te dokonane w ramach prawomocnie zakończonego postępowania.

19 4. Skarga kasacyjna.

20 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez WSA w Krakowie naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przy ustalaniu stawek czynszowych dla potrzeb wykazania, że zachodzą przesłanki do stosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz dla potrzeb oszacowania obrotu w oparciu o postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a w konsekwencji oddaleniu skarg wniesionych przez stronę skarżącą;

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez WSA w Krakowie naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 121 § 1 O.p., przejawiającego się w odmiennej ocenie tego samego stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej oraz w postępowaniu prowadzonym w stosunku do drugiej strony kwestionowanej umowy dzierżawy nieruchomości, a w konsekwencji oddaleniu skarg wniesionych przez skarżącą;

23 - art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

24 Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

25 4.2. Argumentując zarzuty skargi kasacyjnej jej autor próbował podważyć prawidłowość oszacowania obrotu spornych transakcji dokonanego przez organy podatkowe. Podkreślał przy tym, że w sytuacji, gdy dla celów porównawczych nie było możliwe znalezienie podobnego obiektu do tego będącego przedmiotem umowy najmu, organy podatkowe nie mogą dokonywać oszacowania w sposób zupełnie dowolny, ale powinny oprzeć się na opinii biegłego specjalisty w danej dziedzinie. Dalej pełnomocnik spółki, jak w skardze do WSA podnosił, że ustalając stawkę czynszową organy podatkowe uczyniły to w oparciu o dane przekazane przez Zarząd Budynków Komunalnych w K. i Fundację K., które nie były miarodajne, gdyż dotyczyły dzierżawy budynków o zupełnie innym charakterze, niż te będące przedmiotem spornej umowy. Nie wymieniono bowiem żadnej nieruchomości przeznaczonej na działalność produkcyjną, nie doprecyzowano stanu technicznego i standardu lokali, lokale te odbiegały też znacznie od dzierżawionego przez spółkę kompleksu, jeśli chodzi o ich powierzchnię. Tych i innych uchybień nie zauważył Sąd pierwszej instancji, który podobnie jak organy podatkowe oparł się w swoim rozstrzygnięciu na wadliwych ustaleniach.

26 Dodatkowo pełnomocnik podatnika wskazał na wyroki w sprawach I SA/Kr 317 - 336/05 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r., określonego Z. M. S.A., która poddzierżawiła nieruchomość przy ulicy R. 28 kolejnemu podmiotowi. W tych sprawach organy w drodze oszacowania miały określić te same stawki czynszowe. Skarżąca wskazała, że wysokość tych stawek w ww. sprawach ustalono w innej wysokości niż w niniejszej sprawie i powołując się na orzecznictwo NSA stwierdziła, że za godzące w art. 121 § 1 O.p. należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach.

27 4.3. W dalszej części autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko poprzestał na przytoczeniu argumentacji wyrażonej w decyzjach podatkowych, nie odniósł się natomiast w żaden sposób do zarzutów sformułowanych w skardze.

28 4.4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując tym samym stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej decyzji.

29 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

30 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

31 5.1. Zarzutami skargi kasacyjnej opartymi na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona skarżąca, głównie poprzez wykazanie uchybień procesowych, skutkujących naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p, a konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 P.p.s.a., zmierza przede wszystkim do wykazania wadliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

32 5.2. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że na tle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wadliwości jego zastosowania przez organy podatkowe, w zakresie określenia wysokości szacowanego obrotu, co było efektem wadliwego zgromadzenia przez te organy materiału dowodowego sprawy i jego oceny.

33 Przypomnieć należy, że zgodnie z normą tego artykułu (art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

34 Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 4 lutego 2002 r. (SA/Wr 1402/97, publ. LEX nr 40570) istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 u.p.t.u jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania między kupującym a sprzedawcą, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży.

35 Uwzględnić przy tym należy, że - jak stwierdził NSA w wyroku z 20 lutego 1996 r. (SA/Po 1592/95, publ. LEX nr 26741) - "użyty w omawianym przepisie zwrot -na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku- należy odnieść do rynku określonych towarów, a więc również do cen stosowanych w obrocie na tym rynku, zgodnie z charakterem zawieranej transakcji. Do transakcji sprzedaży hurtowej nieuzasadnione jest stosowanie cen detalicznych, ponieważ inne marże handlowe (niższe) stosowane są w handlu hurtowym, a inne (wyższe) w handlu detalicznym".

36 5.3. Jeżeli zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stosowany jest w przypadku umowy dzierżawy nieruchomości budowlanej pomiędzy powiązanymi podatnikami, użyty w tym przepisie zwrot -na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku- należy odnieść do rynku dzierżawy nieruchomości będącej przedmiotem spornej umowy, z uwzględnieniem jej charakteru oraz stanu technicznego.

37 5.4. Organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie uwzględniły rynek wynajmu nieruchomości budowlanych w K., lecz trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że nastąpiło to z pominięciem charakteru dzierżawionej nieruchomości i jej stanu technicznego.

38 Z paragrafu 1 i 2 umowy dzierżawy z dnia 1 stycznia 2000 r. wynika, że wydzierżawiający oddaje dzierżawcy przedmiot umowy określony w paragrafie 1, tzn. zespół budynków produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych, oraz związanych z nimi drogami i placami, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności zgodnej ze statutem spółki Z. M. w K.

39 Organy podatkowe w sprawie tej pominęły, że przedmiotem spornej umowy dzierżawy była nieruchomość o specyficznym charakterze, składająca się z gruntów, z posadowionymi na nich budynkami funkcjonującego zakładu mięsnego, czyli zakład produkcyjny zakładu mięsnego w sensie przedmiotowym, składający się m.in. z budynków administracyjnych i magazynowych oraz z obiektów produkcyjnych, specyficznych dla tej branży: budynków uboju bydła, hal rozbioru mięsa, budynków przetwarzania wędlin, budynków smalcowni, budynków wędzarni, itp. Przedmiotem dzierżawy był więc zakład produkcyjny o określonym, specyficznym charakterze, który został wydzierżawiony jednemu dzierżawcy, który, prawie w całości, poddzierżawił go innemu dzierżawcy na cele produkcyjne zgodne z przeznaczeniem tegoż zakładu. Stosując zatem art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. organ podatkowy powinien określić wysokość obrotu z tytułu dzierżawy tego rodzaju zakładu produkcji mięsnej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w K. lub na rynku ogólnopolskim w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

40 5.5. Tymczasem organ podatkowy, co trafnie podnoszono w toku postępowania podatkowego oraz sądowego, do określenia przeciętnej ceny wydzierżawienia tegoż zakładu jako całości, uwzględnił ceny stosowane w przypadku dzierżawy (najmu) poszczególnych obiektów składających się na wydzierżawiany zakład produkcyjny, nie uwzględniając ich specyfiki, konieczności kompleksowego uwzględnienia jako obiektów zakładu produkcyjnego, wydzierżawianych do kontynuowania w nich działalności produkcji mięsnej. Z punktu widzenia rynkowego zupełnie inaczej kształtuje się cena wydzierżawienia pojedynczych obiektów, takich jak budynki administracyjne, magazynowe, produkcyjne lub garaże, których ceny uwzględnił organ podatkowy w swojej decyzji, a inaczej kompleksu tych obiektów, jako zorganizowanej całości służącej działalności produkcyjnej. W działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy (najmu) określonych obiektów decydujące znaczenie ma ich rodzaj i przeznaczenie, a więc jakiemu rodzajowi działalności mają służyć oraz ich lokalizacja. Organ podatkowy w tej sprawie uwzględnił wprawdzie lokalizację przedmiotu dzierżawy, lecz nie uwzględnił jego charakteru, jako nieruchomości składającej się z wielu obiektów (kompleksu), tworzących zakład produkcyjny przeznaczonych do produkcji mięsnej. Wadliwym natomiast jest, aby stosując art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u i ustalając podstawę opodatkowania -na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku- organ podatkowy abstrahował od właściwości towaru, którego dotyczy szacowany obrót i w sytuacji gdy przedmiotem obrotu jest zespół składników materialnych (nieruchomości) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, dokonał szacunku obrotu poszczególnych składników tego zespołu, sumując wyniki tego szacowania.

41 5.6. W niniejszej sprawie organ podatkowy winien zatem -na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku- określić obrót z tytułu dzierżawy nieruchomości składającej się z zespołu obiektów tworzących w znaczeniu przedmiotowym zakład produkcyjny, przeznaczony do produkcji mięsnej, z uwzględnieniem jego stanu technicznego. W przypadku nieustalenia analogicznej sytuacji faktycznej na rynku K., sięgnąć należało do sytuacji w małopolskim, a ostatecznie w całej Polsce. W przypadku nieustalenia w ogóle transakcji wydzierżawienia zakładu produkcji mięsnej, organ powinien ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o cenę wydzierżawienia zakładu produkcyjnego innego przeznaczenia gospodarczego, zbliżonego pod względem stanu technicznego do zakładu będącego przedmiotem dzierżawy w tej sprawie.

42 5.7. Z powyższych względów za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co skutkowało wadliwym zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

43 Uchybienie powyższym przepisom wskazuje także na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego przeanalizowania i wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w kontekście przesłanek stosowanej przez organy podatkowe normy materialnoprawnej.

44 5.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., stwierdzić należy, że nie można czynić zarzutu naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji gdy strona kwestii odmienności szacowania obrotu z tytułu tego samego przedmiotu dzierżawy w niniejszym postępowaniu raz w postępowaniu toczącym się wobec Z. M. S.A. nie podnosiła w odwołaniu od decyzji oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc wprawdzie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie można jednak Sądowi pierwszej instancji zarzucić naruszenia tego przepisu, w sytuacji gdy w innym postępowaniu podatkowym określony element stanu faktycznego danej sprawy został przez organ podatkowy oceniony w sposób odmienny, o ile strona sformułowanymi zarzutami zagadnienia tego nie uczyni elementem toczącego się wobec niej postępowania (ustalenia faktycznego). Innymi słowy, tego rodzaju zagadnienie wynikające z odmiennych ustaleń tego samego elementu stanu faktycznego w różnych postępowaniach, może być przedmiotem analizy Sądu jedynie w sytuacji sformułowania w tym zakresie stosownego zarzutu procesowego, stając się tym samym przedmiotem obszaru rozstrzygnięcia przez Sąd danej sprawy. Sąd bowiem nie jest w stanie z urzędu badać, czy określone elementy stanu faktycznego w danej sprawie zostały przez organ podatkowy ocenione identycznie w innych postępowaniach toczących się w stosunku do innych podatników.

45 Przy ponownym jednak rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji winien odnieść się do okoliczności wskazanych w ramach tego zarzutu i dokonać ich stosowanej oceny.

46 5.9. Wobec stwierdzenia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów wskazanych w punkcie 5.7., na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzeczono jak w sentencji.

47 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.