Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2022 r., I FSK 71/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2022 r., I FSK 71/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 182/18 w sprawie ze skargi J. S. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. S. [...] kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 W zaskarżonym wyroku z 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 182/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi J. S. – P.H.U. [...] (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 17 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w Łodzi (dalej określanego mianem Organu I instancji lub NUS) z 30 sierpnia 2017 r., a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W trakcie kontroli podatkowej Podatnika, obejmującej prawidłowość jego rozliczenia w podatku od towarów i usług, za grudzień 2016 r., styczeń 2017 r. oraz luty 2017 r., postanowieniem z 30 sierpnia 2017 r. Organ I instancji przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 30 marca 2018 r. Jednocześnie, w odrębnym postanowieniu datowanym na ten sam dzień, czyli 30 sierpnia 2017 r., NUS przedłużył także do 30 marca 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. Postanowienie Organu I instancji zostało doręczone Skarżącemu 11 września 2017 r.

4 Należy przy tym zauważyć, że modyfikacja terminu zwrotu podatku od towarów i usług, dokonana w postanowieniu z 30 sierpnia 2017 r. była drugą już prolongatą daty przekazania Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, określonej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. Pierwsza zmiana wspomnianego terminu stała się bowiem udziałem NUS w jego postanowieniu z 18 maja 2017 r. – data zwrotu została wówczas przedłużona do 31 sierpnia 2017 r.

5 W tych okolicznościach, Podatnik stanął na stanowisku, że nie było podstaw do przedłużenia daty zwrotu podatku od towarów i usług. Zapatrywanie Organu I instancji co do zasadności tej modyfikacji podzielił natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

6 Odmiennego zdania był z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak wiadomo, uchylił on zarówno postanowienie Organu odwoławczego, jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie NUS. Stało się tak, ponieważ Sąd I instancji doszedł do przekonania, że nie miała miejsca skuteczna prolongata daty zwrotu podatku. Doręczenie Podatnikowi postanowienia, na mocy którego nastąpiła ta modyfikacja miało bowiem miejsce 11 września 2017 r., czyli już po upływie poprzednio zmodyfikowanego terminu przekazania mu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, przypadającego na 31 sierpnia 2017 r.

7 Niezależnie od tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na wady pierwszej modyfikacji daty zwrotu podatku za luty 2017 r. Jak podkreślono, 24 marca 2017 r. Podatnik złożył deklarację na podatek od towarów i usług za ten okres. W dokumencie tym wykazał on kwotą nadwyżki podatku do zwrotu w terminie 60 dni Tym samym, pierwotne przedłużenie tej daty mogło być dokonane najdalej do 23 maja 2017 r. Tymczasem stosowne postanowienie przedłużające termin zwrotu do 31 sierpnia 2017 r., którego Strona nie zaskarżyła, zostało wydane 18 maja 2017 r., ale doręczone Skarżącemu dopiero 26 maja 2017 r. W ocenie Sądu I instancji jest to dodatkowy argument, wskazujący na to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z sierpnia 2017 r. (przedmiot postępowania w tej sprawie) było wadliwe, bo termin zwrotu wygasł już wcześniej.

8 W skardze kasacyjnej na ten wyrok, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:

9 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi

10 ewentualnie

11 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

12 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

13 4) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 Jednocześnie, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości zarzucono mu:

15 I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę:

16 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. W jego ocenie nastąpiło to poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych obydwu instancji zamiast oddalenia skargi. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było to wynikiem wadliwego ustalenia stanu faktycznego, który doprowadził Sąd I instancji do błędnego uznania, że NUS nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2017 r.;

17 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej O.p.). w zw. z art. 135 P.p.s.a. Według Organu II instancji doszło do tego poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych obydwu instancji, w sytuacji gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W sprawie doszło bowiem do wadliwego zastosowania art. 212 O.p. i art. 219 O.p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art 87 ust 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 – zwanej dalej u.p.t.u.) jest tożsame z doręczeniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu;

18 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p. i art. 219 O.p. oraz w zw. z art. 274b O.p. i art. 280 O.p. w zw. z art. 135 P.p.s.a. - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych obydwu instancji, w wyniku niezastosowania w sprawie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie z ostatnim ze wskazanych przepisów, termin uważa się za zachowany jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe. Według Strony, Sąd przyjął błędne zapatrywanie, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust 2 zdanie drugie u.p.t.u. jest tożsame z doręczeniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu;

19 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i lit a) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych obydwu instancji, w wyniku błędnej wykładni art. 87 ust 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. polegającej na przyjęciu, że nie jest wystarczające dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wyekspediowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym lecz jego doręczenie Podatnikowi;

20 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, utrudniające prześledzenie toku rozumowania, niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, brak wyczerpującego i należytego wskazania, jakie były motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji, które doprowadziły do sformułowania tezy, że art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do postanowień wydanych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Jak podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., nie wskazując tym samym ani podstawy prawnej, ani rodzaju ewentualnej wykładni, która mogłaby doprowadzić do takiego wniosku. Tymczasem, zdaniem Organu II instancji, art. 12 § 6 pkt 2 O.p., podobnie jak art. 12 § 5 O.p. ma zastosowanie do wszystkich terminów występujących w prawie podatkowym, co wynika m.in. z ogólnego sformułowania "termin", które zostało użyto w tych regulacjach, bez jego doprecyzowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że uznanie tezy Sądu I instancji prowadziłoby do zakwestionowania prawa Organu podatkowego do stosowania art. 12 § 5 O.p., przy obliczaniu zachowania terminu, który upływa w sobotę lub w dzień ustawowo wolny od pracy, co uniemożliwia prześledzenie motywów rozstrzygnięcia, a w konsekwencji nie poddaje się kontroli instancyjnej.

21 W ocenie Organu odwoławczego przedmiotowe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując błędnej wykładni wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej wadliwie przyjął, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust 2 zdanie drugie u.p.t.u. jest data doręczenia aktu administracyjnego. Tym samym, dokonał on wadliwego rozstrzygnięcia sprawy poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych obydwu instancji w sytuacji, gdy w sprawie zastosowanie winien mieć art 12 § 6 pkt 2 O.p,, z którego wynika, że termin jest zachowany jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Jak podkreślono, gdyby Sąd I instancji zastosował art. 12 § 6 pkt 2 O.p., rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie byłoby odmienne, tj. oddalające skargę.

22 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

23 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p. i art. 219 O.p. w zw. z art. 280 O.p. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Według Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 i ust 6 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że dla skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku konieczne jest doręczenie Podatnikowi postanowienia w tym przedmiocie. Tymczasem, dla osiągnięcia tego efektu wystarczające jest, aby przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym doszło do nadania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w polskiej placówce pocztowej zgodnie z dyspozycją art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Jest tak w szczególności dlatego, że w art. 87 ust 2 i ust 6 u.p.t.u. nie reguluje się trybu, formy przedłużenia terminu, przyznając jedynie naczelnikowi urzędu skarbowego prawo do przedłużenia terminu w przypadku gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

24 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. i art. 280 O.p. W ocenie Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że terminy wynikające z art. 87 ust 2 i ust 6 u.p.t.u. są terminami prawa materialnego, w sytuacji gdy ich analiza nie pozwala na kategoryczne przypisanie im takiego charakteru. To zaś, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prowadzi do wniosku, że wskazana regulacja, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług stanowi wypełnienie luki prawnej, wynikającej z braku odesłania w art. 280 O.p. do rozdziału 4 działu IV Ordynacji podatkowej - załatwianie spraw.

25 W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości a także o zasądzenie od Organu odwoławczego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Uzasadniając swoje racje wskazała ona w szczególności, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym art. 12 § 6 pkt 2 O.p. pełni funkcję ochronną dla podatników, dając im gwarancję, że poprzez nadanie pisma na poczcie termin do dokonania czynności zostanie zachowany, a tym samym podatnik uniknie negatywnych konsekwencji związanych z upływem terminu przewidzianego dla dokonania czynności. Podniesiono też, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, iż postanowienie (tak, jak i decyzja) musi zostać doręczone, aby weszło do obrotu prawnego. Decyzja stanowi bowiem oświadczenie kierowane do adresata, zatem staje się skuteczna dopiero od momentu jej doręczenia. Natomiast brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie powoduje, iż nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

28 Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w lutym 2017 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem art. 87 ust. 6 tej ustawy, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jednocześnie, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeśli przy tym przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

29 Nie ma wątpliwości co do tego, że w przedmiotowej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) zostało wydane zanim minęła data końcowa, do której dokonano poprzedniej modyfikacji. Rozstrzygnięcie to zostało natomiast doręczone Stronie już po upływie terminu, do którego nastąpiło poprzednie przedłużenie. Jasny jest też materialnoprawny charakter terminu zwrotu różnicy podatku. Jest tak, ponieważ zwrot podatku od towarów i usług jest konsekwencją pomniejszenia kwoty podatku należnego o wartość naliczonego podatku od towarów i usług. Mechanizm ten kształtuje zaś kwotę podatku do zapłaty (lub do zwrotu), a tym samym jest elementem dyspozycji normy podatkowoprawnej, determinującej taką, a nie inną treść zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub jego swoistej odwrotności w postaci nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Z tego względu termin na dokonanie tej czynności, nierealizowanej przecież w postępowaniu podatkowym ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy – poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. organ podatkowy modyfikuje materialnoprawny termin, ukształtowany w art. 87 ust. 2 zd. 1 tego samego aktu prawnego.

30 Należy przy tym zauważyć, że rozstrzygnięciem, w jakim dokonuje się zmiana terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. jest postanowienie organu podatkowego. To zaś, w myśl art. 219 w zw. z art. 212 O.p. wiąże organ podatkowy od chwili jego doręczenia. Tym samym, dopiero w tym punkcie czasu ma miejsce władcza ingerencja w co do zasady 60 dniowy termin zwrotu różnicy podatku, "zaprogramowany" przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. jako element podatkowego stanu faktycznego podatku od towarów i usług. Jeżeli nie dokona się ona najpóźniej w tym czasie, bo do tego momentu podatnikowi nie doręczono stosownego postanowienia korygującego termin ustawowy, należy przyjąć że termin zwrotu różnicy upłynął, a jak wiadomo nie można przedłużyć czegoś, co już nie istnieje.

31 Z tego względu, odwołując się do art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie sposób twierdzić, że dla uznania, iż organ podatkowy we właściwym czasie dokonał przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku miarodajny jest moment nadania pisma zawierającego postanowienie w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe ( t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1041 i 2320). Na okoliczność tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, wydanym w poszerzonym, siedmioosobowym składzie 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17. W orzeczeniu tym sformułowano tezę, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

32 Co prawda, wskazany wyrok odnosi się stanu faktycznego z roku 2015. Jednakże, dokonana w nim wykładania przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie także w niniejszej sprawie. Jest tak, ponieważ modyfikacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. obowiązująca od 1 stycznia 2017 r. nie dotyczyła kwestii doręczania postanowienia.

33 We wspomnianym wyroku z 23 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż wydane na podstawie tych regulacji postanowienie skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej); wreszcie i po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

34 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), po spełnieniu tych warunków, na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy przesłanką skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

35 Jak podniesiono we wspomnianym judykacie z 23 kwietnia 2018 r., następujące argumenty przemawiają za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., został przedłużony termin zwrotu różnicy podatku, określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Jak wskazał Sąd we wspomnianym wcześniej wyroku, terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. mają charakter materialnoprawny. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

36 Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy nr 10 z 2001 r., s. 63).

37 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A, nr 8 z 2008 r., poz. 136). W judykacie tym wyrażono przekonanie, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

38 Naczelny Sąd Administracyjny, w swoim wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 wskazał również, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia opatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny wspomnianego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, s. 157). Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak doręczenia postanowienia stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA).Jednocześnie wskazano, że odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

39 Ze względów, o których był już mowa, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela zapatrywanie wyrażone w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Tym samym, do daty wskazanej co do zasady w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., traktowanej przez ustawodawcę jako rozsądny termin zwrotu różnicy podatku, spełniający wymóg neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, podatnik ma prawo oczekiwać na przekazanie mu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Jeżeli zaś do nadejścia wspomnianego punktu czasu organ podatkowy nie dokona władczej ingerencji w termin ustawowy, wyrażającej się doręczeniem podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku stosownego postanowienia, należy przyjąć, iż nie miała miejsca korekta terminu zwrotu różnicy podatku.

40 Z wszystkich tych względów, nie znalazły potwierdzenia zarzuty podniesione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, skarga kasacyjna Organu odwoławczego została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800).

41 Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Artur Mudrecki