Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 71/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 71/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2656/15 w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przekazania środków pieniężnych odzyskanych przez urzędy skarbowe od kontrahentów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skargą kasacyjną zaskarżony został wyrok z 12 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2656/16, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy przekazania środków pieniężnych odzyskanych przez urzędy skarbowe od kontrahentów.

3 Pismem z 15 listopada 2011 r. L.K. (dalej: "strona" lub "skarżący") złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wniosek wzywający urzędy skarbowe, we właściwości których pozostaje 29 jego dłużników, wskazanych w załączonych do wniosku wezwaniach do zapłaty, do przekazania na rzecz skarżącego środków pieniężnych odzyskanych od tych dłużników. Zdaniem strony jeśli organ podatkowy - na skutek skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi na złe długi - dokona czynności sprawdzających u dłużnika tego podatnika i uzyska w wyniku podjętych działań jakieś kwoty, powinien dokonać ich podziału na kwotę netto i kwotę podatku od towarów i usług. Następnie część stanowiącą kwotę netto organ podatkowy powinien zwrócić podatnikowi, a część stanowiącą podatek - zarachować na poczet podatku należnego, który podatnik w świetle art. 89a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), obowiązany jest uiścić w związku z otrzymaniem od dłużnika zapłaty po dokonaniu uprzednio korekty podatku, na podstawie art. 89a ust. 1 tej ustawy.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 10 stycznia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 8 czerwca 2012 r., utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. W wyniku skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/12, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1455/13, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 8 czerwca 2012 r., nakazując organom podatkowym rozważyć, czy skarżący w związku z przedstawionymi fakturami, może skorzystać z tzw. ulgi na złe długi. W wyniku tego wyroku organ drugiej instancji postanowieniem 6 lutego 2015 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 stycznia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego, po powtórnym rozpatrzeniu wniosku oraz po przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem zaleceń Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego, decyzją z 5 maja 2015 r. odmówił skarżącemu przekazania środków pieniężnych odzyskanych przez urzędy skarbowe od jego kontrahentów zalegających z zapłatą, w stosunku do których zastosowany został art. 89a ustawy o VAT. Zdaniem organu brak było prawno-podatkowych podstaw do wykonania żądania skarżącego w zakresie przekazania na jego rzecz środków pieniężnych odzyskanych przez urzędy skarbowe od jego dłużników. Niemożliwe było również podjęcie postępowania administracyjnego przez organ podatkowy w imieniu skarżącego w stosunku do osoby trzeciej, a następnie "podzielenie się" z nim uzyskanymi kwotami. Powyższym działaniom stał bowiem na przeszkodzie zakres właściwości rzeczowej naczelnika urzędu skarbowego określony w przepisach ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 578 ze zm., dalej: "ustawa o urzędach i izbach skarbowych").

6 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z 5 sierpnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, popierając zawartą w niej argumentację.

7 W skardze do Sądu na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: "K.p.a."), z uwagi na to, że organy obu instancji nie starały się w żaden sposób ustalić jaki istotny społecznie cel przyświecał skarżącemu. Ich rola ograniczyła się jedynie do odparcia, w ich mniemaniu, ataku na samodzielność organów podatkowych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe w sprawie winny pomóc mu ustalić sposób "wypłacenia" przez organy kwot odzyskanych przez Urząd Skarbowy oraz z czego te kwoty wynikają. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien przeanalizować, w jaki sposób można pomóc wierzycielowi - skarżącemu odzyskać swoje pieniądze, które później wrócą do Skarbu Państwa w postaci podatków.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi. Zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowego rozliczenia należności skarżącego w trybie art. 89a ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.

9 Sąd pierwszej instancji uznał, że organy właściwie wyjaśniały skarżącemu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują innego niż tzw. ulga na złe długi rodzaju zaspokojenia finansowego podatnika - wierzyciela. W szczególności przepisy cytowanej ustawy, jak również inne przepisy prawa podatkowego oraz regulujące sposób funkcjonowania i kompetencje organów podatkowych, nie przewidują trybu innego działania tych organów. Wierzytelności strony wobec jej kontrahentów, wskazanych w załączonych do ww. wniosku wezwaniach do zapłaty, miały charakter cywilno-prawny. Ich źródłem były określone stosunki zobowiązaniowe, stronami których zgodziły się być oba podmioty, ukształtowane w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Dla dochodzenia i egzekwowania należności cywilno-prawnych w polskim porządku prawnym przewidziany jest tryb postępowania cywilnego.

10 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa, mających istotny wpływ na wynik postępowania:

11 - art. 5 ust. 6 pkt 1 i pkt 7c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą, na przyjęciu ograniczonych kompetencji i uprawnień naczelników urzędów skarbowych w zakresie poboru podatku, w tym ich dochodzenia w zakresie kompetencji ustawowych związanych z ich poborem także w sprawach związanych ze skorzystaniem przez podatnika z instytucji określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, jak również braku możliwości podejmowania działań i wspierania podatników, w prawidłowym wykonywaniu przez podatników obowiązków podatkowych, w celu odzyskania od kontrahenta podatnika należności z tytułu skorygowanego podatku VAT, a następnie uwzględnienia tej odzyskanej należności podatkowej w rozliczeniu z podatnikiem, korzystającym z instytucji tzw. ulgi na złe długi, uregulowanej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT;

12 - art. 89a ust. 4 ustawy: o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłącznie zobowiązanym do zwiększenia podatku należnego w warunkach odzyskania od dłużnika (kontrahenta podatnika) zapłaty oraz zobowiązanym do dokonania korekty podatku w związku z odzyskaną od kontrahenta podatnika wierzytelnością, w stosunku do którego podatnik skorzystał z ulgi na złe długi (art. 89a ust. 1 ustawy o VAT), jest wyłącznie podatnik;

13 - art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w stopniu mającym istotny wpływ na wdanie zaskarżonego wyroku, poprzez przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ podatkowy w zakresie swych kompetencji związanych ze skorzystaniem przez podatnika z instytucji ulgi na złe długi, zwolniony jest z obowiązku dochodzenia należności z tytułu skorygowanego podatku od dłużnika (kontrahenta podatnika) oraz braku obowiązku poinformowania podatnika o odzyskanej należności z tytułu skorygowanego podatku, a także podziału kwoty wierzytelności na należność z tytułu kwoty odzyskanego podatku oraz pozostałej kwoty wierzytelności.

14 Wskazano również, że w sprawie istnieje zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: czy na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, podatnik ma prawo żądać od organu podatkowego udzielenia informacji w zakresie jego praw i obowiązków podatkowych związanych ze skorzystaniem z instytucji uregulowanej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a także prawa do proporcjonalnego zwolnienia go z obowiązku dokonania korekty podatku należnego, w warunkach opisanych w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w warunkach odzyskania przez organ podatkowy od dłużnika podatnika tej części podatku, uprzednio skorygowanego?

15 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

18 W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

19 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń sądu kasacyjnego.

20 Odnosząc się do kolejno postawionych zarzutów należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 6 pkt 1 i pkt 7c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Wskazana regulacja nakładała na naczelników urzędów skarbowych zadanie polegające na ustalaniu lub określaniu i poborze podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów (pkt 6) oraz wspieranie podatników w prawidłowym wypełnianiu przez nich obowiązków podatkowych (pkt 7c). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie dokonywał wykładni cytowanych regulacji, a jedynie zauważył na str. 20 uzasadnienia, że zadania naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych uregulowane zostały w przepisach ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Wobec tego zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 6 pkt 1 i pkt 7c ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie znajduje oparcia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

21 Kolejny z postawionych zarzutów odnosi się do dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 89a ust. 4 ustawy: o VAT, polegającej na przyjęciu, że wyłącznie zobowiązanym do zwiększenia podatku należnego w warunkach odzyskania od dłużnika zapłaty oraz zobowiązanym do dokonania korekty podatku w związku z odzyskaną od kontrahenta podatnika wierzytelnością, w stosunku do którego podatnik skorzystał z instytucji ulgi na złe długi jest wyłącznie podatnik. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (oraz inne przepisy prawa podatkowego) nie przewidują innego niż tzw. ulga na złe długi rodzaju zaspokojenia finansowego podatnika - wierzyciela oraz nie przewidują trybu innego działania organów podatkowych. Prawidłowo Sąd wskazał, że wierzytelności skarżącego wobec jej kontrahentów, miały charakter cywilno-prawny i do dochodzenia i egzekwowania tych należności przewidziany został tryb postępowania cywilnego.

22 Ostatni z postawionych zarzutów dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący upatruje tego naruszenia w tym, że Sąd przyjął że Naczelnik Urzędu Skarbowego, zwolniony jest z obowiązku dochodzenia należności z tytułu skorygowanego podatku od dłużnika oraz braku obowiązku poinformowania podatnika o odzyskanej należności z tytułu skorygowanego podatku, a także podziału kwoty wierzytelności na należność z tytułu kwoty odzyskanego podatku oraz pozostałej kwoty wierzytelności. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej reguluje jedną z zasad postępowania podatkowego. Przepis ten nakłada na organy obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stasował wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, zatem nie mógł go naruszyć. Ponadto zarzut ten nie został powiązany z właściwym przepisem P.p.s.a., co czyni go postawionym nieskutecznie.

23 Ponadto w ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie występuje istotne zagadnienie prawne związane z regulacją unormowaną w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, wobec czego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny winien przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

24 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajduje podstaw do formułowania sugerowanego przez stronę pytania prawnego. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 P.p.s.a. będzie przede wszystkim pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niniejszej sprawie nie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, brak też jakiejkolwiek rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych przy rozstrzyganiu omawianej kwestii. Zatem wniosek strony o skierowanie pytania prawego do składu siedmiu sędziów NSA nie zasługiwał na uwzględnienie.

25 Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.