Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., I FSK 709/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., I FSK 709/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1125/16 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 września 2016 r., nr [...];[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 1125/16, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 września 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 kwietnia 2016 r. określającą K. B. (dalej: skarżącemu) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości 10.062 zł i za grudzień 2012 r. w wysokości 18.769 zł.

4 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez M. spółka z o.o. (9 faktur), T. spółka z o.o. (5 faktur), S. spółka z o.o. (1 faktura) nie zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty. W rezultacie faktury te nie mogły stanowić podstawy dla pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

5 2. Skarga kasacyjna.

6 2.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 31 marca 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

7 2.2. Skarżący zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

8 I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), tj.:

9 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy:

10 - art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w wybiórczy sposób przyjęto za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które przemawiają za koncepcją kontrolujących, pomijając, iż zarówno skarżący jak i świadek wskazują, iż transakcje miały miejsce,

11 - art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie na podstawie wadliwych, nie tylko pod względem prawnym, ale również faktycznym, ustaleń; a także pomijanie wyjaśnień strony oraz zeznań świadków w zakresie, w jakim nie odpowiadają przyjętej a priori koncepcji przez kontrolujących, która bez uprzedniej, wnikliwej analizy stanu faktycznego została niezasadnie zaaprobowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a następnie potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej,

12 - art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych,

13 - zasady instancyjności określonej w art. 127 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Zasada ta jako kluczowa w polskim systemie prawnym, wokół której grupują się wszystkie pozostałe zasady, winna stanowić gwarancję uczciwości i braku stronniczości. Istotą postępowania administracyjnego jest przede wszystkim powtórne rozpatrywanie i rozstrzyganie sprawy administracyjnej. W badanej sprawie organ II instancji w przyjął całe uzasadnienie z decyzji organu i instancji, nie analizując całości materiału dowodowego. Zasada dwuinstancyjności jest zasadą konstytucyjną co oznacza, że podstawowe regulacje tej zasady zawiera Konstytucja RP, która w art. 78 stanowi, że "każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w i instancji". W ocenie skarżącego brak analizy i oceny całego materiału dowodowego przez organ II instancji miał istotny wpływ na wynik sprawy.

14 W ocenie skarżącego, pominięcie przez Sąd w skarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczającym granice swobodnej oceny dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Właściwa negatywna ocena dowolności w wyborze przez organ środków dowodowych i pominięcie części z nich oraz nielogiczna, sprzeczna z regułami doświadczenia życiowego ocena dowodów mogła doprowadzić do stwierdzenia naruszenia przez organ obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i uchylenia skarżonej decyzji.

15 II. naruszenie przepisów prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

16 - art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w fakturach potwierdzających faktyczne wykonanie czynności, w okolicznościach rodzących nierozpoznany przez organy obowiązek podatkowy po stronie dostawcy usług, a także poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie dokumentują czynności dokonanych pomiędzy stronami transakcji, wykazanymi na fakturach VAT,

17 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych organu było stwierdzenie, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na jego rzecz z tytułu faktycznego wykonania usług.

18 2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 2.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżący odniósł się do kwestionowanych przez organy raportów, wskazując, że zlecając wykonanie raportu podmiotowi, który posiada doświadczenie na rynku, dokonał weryfikacji cen stosowanych za tego typu usługi. Zaoferowana cena mieściła się w granicach cen, jakie stosowane są na rynku. Celem potwierdzenia powyższego skarżący wystąpił z zapytaniami do firm zajmujących się wywiadami gospodarczymi o przygotowanie oferty na wykonanie raportów, w takim zakresie, w jakim wykonała je firma M. Sp. z o.o. W ocenie skarżącego, wskazane przez organ ceny są niemożliwe do uzyskania. Skarżący wystąpił więc do A. [...] Sp. z o.o. z W., która oferowała bardzo niskie stawki wykonania, przedstawiając pełny zakres zapytania. Spółka ta w odpowiedzi na zapytanie skarżącego odpowiedziała, że ze względu na niestandardowe zlecenie nie mogą zająć się sprawą. Powyższe świadczy o tym, że przedstawione dla organu kwoty były podane bez przygotowania merytorycznego i nie pokrywały się z zakresem prac, jakie skarżący zlecał spółce M. Sp. z o.o.

20 2.5. Skarżący wskazał, że tożsama sytuacja dotyczy kwestionowanego przez organy szkolenia. W ocenie skarżącego, pozyskany przez organ materiał nie obejmuje pełnego zakresu szkolenia, jakie odbył skarżący. Nie znajduje także uzasadnienia wniosek organu w zakresie skryptu dotyczącego szkolenia. Otrzymany skrypt był tylko jednym z elementów, który nawet nie był przedmiotem umowy. W zapytaniach do podmiotów udzielających szkoleń organ pierwszej instancji pominął cel szkolenia, co było wielokrotnie podkreślane przez skarżącego w zeznaniach i pismach w toku postępowania, a co zostało przez organ pominięte w uzasadnieniu decyzji.

21 2.6. Odnosząc się do twierdzenia organu, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że zajęcia ze studentami odbywały się w innych aniżeli zaplanowanych termiach lub że nie przebywał w tych dniach i godzinach na uczelni, skarżący wskazał, że pozyskał zaświadczenie Dyrektora Instytutu Geoinformatyki, z którego wynika, że zajęcia ze studentami zaplanowane na 10-11 grudnia 2012 r nie odbyły się. Zostały one zrealizowane w innym terminie a wszelkie zmiany w planie poszczególnych zajęć, przechowywane są w Uczelni do końca danego semestru.

22 2.7. W ocenie skarżącego, nie stanowi dowodu na brak dobrej wiary podatnika, okoliczność, że faktury VAT regulowane były gotówką. Taki sposób rozliczeń wzajemnych dozwolony jest przez przepisy prawa, które w kontrolowanym okresie pozwalały na płatność gotówkową do równowartości 15.000 EUR.

23 2.8. Skarżący zaznaczył nadto, że nawet gdyby wystąpił do Urzędu celem weryfikacji statusu czynnego podatnika VAT kontrahentów, otrzymałby twierdzącą odpowiedź. Nie zabezpieczyłoby to go w dalszym ciągu przed oskarżeniami, że wiedział lub mógł podejrzewać, że bierze udział transakcji, która jest nierzetelną. Okazanie dokumentów rejestracyjnych przez kontrahentów, wypisów z KRS dało skarżącemu poczucie bezpieczeństwa, że kontrahenci są rzetelnymi podmiotami. Skarżący podkreślił, że zweryfikował własnego kontrahenta, co więcej posiada dokumenty na potwierdzenie, iż transakcja, w której brał udział miała faktycznie miejsce.

24 2.9. Skarżący zakwestionował także twierdzenie Sądu, zgodnie z którym winien podjąć próbę weryfikacji, kto i w jakim zakresie wykonywał usługi będące przedmiotem sporu. Taka konstatacja jest w ocenie skarżącego dalece nieuprawniona, albowiem podatnik nie ma uprawnień do takiej weryfikacji. Dostarczenie informacji o kontrahencie własnego kontrahenta narusza tajemnicę przedsiębiorstwa.

25 2.10. Skarżący wskazał również, że wypożyczył od spółki T. Sp. z o.o. sprzęt geodezyjny i budowlany służący mu do wykonania zleceń i zrealizował umowy, do których wykonania niezbędny był mu wypożyczony sprzęt, czego organ nie zakwestionował. Tym samym samo wypożyczenie sprzętu było niezbędne dla prawidłowej realizacji podjętych zobowiązań, co podatnik wykazywał na etapie prowadzonego postępowania. Prawdziwość transakcji potwierdza także M. T., który w trakcie przesłuchania zeznał, że wszystkie faktury VAT odzwierciedlają transakcje, które w rzeczywistości miały miejsce. Niezasadne są zatem, w ocenie skarżącego, rozważania organu w zakresie ceny wypożyczonego sprzętu czy rzekomych rozbieżności w zakresie zeznań M. T. i skarżącego. Bezspornym jest, że wynajmowany sprzęt został skarżącemu dostarczony i nie ponosił on kosztów transportu. Skarżący wskazał przy tym, że cena za najem sprzętu budowlanego jest inna, kiedy wynajmowany jest on na krótki okres czasu (wówczas stosujemy stawki dobowe) a kiedy wynajmowany jest na okres kilku miesięcy. Cena wówczas jest negocjowana i podlega znacznemu obniżeniu, w stosunku do stawek dobowych.

26 3. W piśmie procesowym z dnia 4 maja 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 5. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

30 6.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 o.p.

31 6.2. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w tym zakresie w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, które zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.

32 6.3. Tymczasem Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji. Zasadnie Sąd stwierdził, że twierdzenia skarżącego co do przebiegu zdarzeń nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

33 7.4. Aprobując ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd pierwszej instancji odnośnie podmiotu M. Sp. z o.o. trafnie wskazał, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod podanym adresem, tj. w S. przy ul. M. [...]. Nadto, deklarowana część usług świadczonych na rzecz skarżącego, na podstawie umowy nr [...] z dnia 1 lipca 2012 r. przewidującej opracowanie strategii marketingowej firmy, deklarowana była jako realizowana przez podwykonawcę - spółkę z siedzibą na C. W toku kontroli nie okazano faktury VAT dokumentującej nabycie usług od tego kontrahenta. Z akt sprawy wynika, że okazana przez M. T. umowa z dnia 20 listopada 2012 r., obejmująca przeprowadzenie na rzecz skarżącego wywiadu gospodarczego wobec F. sp. z o.o., posiada inny numer niż umowa o tej samej treści przedłożona przez skarżącego. W postępowaniu ustalono, że przedłożone przez skarżącego opracowania/raporty "[...]" i "Analiza działań konkurencji" sporządzone w ramach umowy nr [...] z dnia 1 lipca 2012 r. i umowy nr [...] z dnia 1 lipca 2012 r. zawierają informacje, które są dostępne na stronach internetowych, częściowo zmodyfikowane.

34 7.5. Odnosząc się do usług udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez spółkę T., należy zaznaczyć, że pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności mieści się nieruchomość biurowo-mieszkalna, która nie wskazuje na możliwość prowadzenia jakiegokolwiek zaplecza technicznego niezbędnego przy deklarowanej przez spółkę działalności budowlanej. Nie udokumentowano wynajmu magazynu dla sprzętu przy trasie S3. Ponadto ustalono, iż spółka T. nie dokonała skutecznego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług.

35 7.6. Odnośnie spółki S. z siedzibą w S., ustalono, że do zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, złożonego w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 27 lipca 2012 r., załączono kserokopię umowy zawartej przez spółkę w dniu 15 czerwca 2012 r. z usługodawcą, który był właścicielem budynku handlowo-usługowego położonego w S. przy ul. S. [...]. Przedmiotem umowy było udostępnienie spółce tego adresu jako adresu siedziby prowadzenia działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w G. z dnia 16 stycznia 2013 r., dane adresowe spółki S., zostały wykreślone z KRS. Jednocześnie w dniu 18 grudnia 2014 r. spółka została z urzędu wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT.

36 7.7. Z ustaleń poczynionych przez organy w toku postępowania i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółki T., S. i M. posiadały w swej ofercie szeroki zakres usług obejmujących zagadnienia z zakresu ekonomii, zarządzania, szeroko pojętego marketingu, badań rynkowych, wywiadów gospodarczych, szkoleń, informatyki, geodezji, kartografii, budownictwa i transportu. Tymczasem nie stwierdzono, by podmioty te dysponowały adekwatnymi zasobami umożliwiającymi prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej. Nie posiadały bazy lokalowej, specjalistycznego sprzętu, nie zatrudniały pracowników i nie dysponują dokumentacją zlecania poszczególnych prac podwykonawcom. M. T. nie podał też danych pozwalających na identyfikację jakichkolwiek pracowników.

37 7.8. W rezultacie ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, z których wynika, że usługi stwierdzone spornymi fakturami nie zostały wykonane przez wskazane w ich treści podmioty zostały oparte na obszernym materiale dowodowym, którego ocena została dokonana z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie doszło więc do naruszenia art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p.

38 7.9. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 188 w związku z art. 191 o.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że wprawdzie w skardze kasacyjnej powołano przepis art. 188 o.p., jednakże z jej uzasadnienia nie wynika, przeprowadzenia jakich dowodów domaga się skarżący i w jaki sposób ich nieprzeprowadzenie w toku postępowania mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika natomiast, że w toku postępowania nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania I. T. i świadków powoływanych przez M. T. Do przesłuchania I. T. nie doszło, ponieważ nie stawiła się na przesłuchanie mimo wezwania organu. Natomiast w odniesieniu do rzekomych pracowników M. T., należy stwierdzić, że ani M. T., ani skarżący nie doprecyzował danych osobowych tych osób w sposób umożliwiających ich identyfikację i w rezultacie przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania. W tej sytuacji nie można zarzucić organom naruszenia art. 188 o.p. Tym samym Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli sądowej działalności administracji publicznej, nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów o.p.

39 7.10. W świetle akt sprawy należy się zgodzić z oceną Sądu pierwszej instancji, że organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w spornych fakturach zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty tam wskazane, wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 o.p. Prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy i został oceniony przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

40 8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut dotyczący naruszenia art. 121 o.p.

41 8.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut ten został błędnie sformułowany w skardze kasacyjnej, ponieważ jej Autor nie doprecyzował jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, której naruszenia zarzucał. Art. 121 o.p. zawiera w sobie bowiem dwie zasady. W art. 121 § 1 o.p. sformułowana została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu. Natomiast w art. 121 § 2 o.p. określono zasadę informowania. Z opisu zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej można jednak wnioskować, że Autor skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

42 8.3. Odnosząc się do tak zdekodowanego zarzutu, należy stwierdzić, że z akt sprawy nie wynika – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – że pomijano wyjaśnienia strony i zeznania świadków, a organy działały z zamieram wykazania przyjętej na wstępie koncepcji. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że ustalenia faktyczne czynione były na podstawie obszernego materiału dowodowego. Organy konfrontowały ze sobą poszczególne dowody i na tej podstawie, działając w zakresie zasady swobodnej oceny dowodów, ustalały okoliczności faktyczne sprawy. Fakt, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy i zaaprobowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku odbiegają od oczekiwań skarżącego, nie może stanowić o naruszeniu, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów.

43 9.1 Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia – jak wyraził to Autor skargi kasacyjnej – zasady instancyjności określonej w art. 127 o.p.

44 9.2. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że sprawa została dwukrotnie rozpatrzona. W pierwszej instancji decyzję wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Natomiast, wniesione przez skarżącego odwołanie, rozpoznał Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał wszechstronnej analizy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Zgadzając się z Autorem skargi kasacyjnej, że zasada dwuinstancyjności postępowania jest kluczowa w polskim systemie prawnym i stanowi gwarancję uczciwości i braku stronniczości, należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu nie doszło do jej naruszenia.

45 10.1. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

46 10.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU.

47 10.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja odnosząca się działania skarżącego w dobrej wierze. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził – odwołując się obszernie w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. Z ustaleń organów podatkowych, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, wynika natomiast, że skarżący nie nabył usług od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Brak jest dowodów potwierdzających okoliczności związane z funkcjonowaniem tych spółek, świadczących o tym, że sporne usługi zostały wykonane przez te podmioty.

48 10.4. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika także, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że skarżący nie był w stanie w jasny sposób wskazać, jakie korzyści uzyskał dzięki nabyciu od spółek M., T. i S. poszczególnych usług, jakich nowych przedsięwzięć się podjął, jakie nowe kontakty biznesowe nawiązał, czy i w jakim stopniu wzrosła baza jego klientów, w jaki sposób udoskonalił poszczególne obszary prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skarżący nie potrafił wskazać sposobu nawiązania współpracy z rzekomymi kontrahentami. Nie pamiętał źródeł uzyskania wiedzy o istnieniu spółek, z którymi nawiązał współpracę. Nie potrafił wskazać, w jakich okolicznościach poznał M. T. Płatności za usługi stwierdzone w zakwestionowanych fakturach następowały w formie gotówkowej, natomiast organy ustaliły, na podstawie analizy rachunku bankowego wykorzystywanego przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, że suma dokonanych przez podatnika wypłat gotówkowych w kwocie 99.500 zł nie pozwalała na spłatę zobowiązań wobec rzekomych kontrahentów, tj. kwoty 141.145 zł. Skarżący nie zweryfikował, czy podmioty, które wystawiły faktury dysponowały osobowymi i technicznymi warunkami potrzebnymi do realizacji usług stwierdzonych w spornych fakturach.

49 10.5. W rezultacie prawidłowo skonkludował Sąd pierwszej instancji, że podatnik wiedział, a przynajmniej godził się na sytuację, w której rzeczywistymi wykonawcami usług były inne podmioty. Nawet gdyby przyjąć, że podatnik bezpośrednio nie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to przynajmniej godził się na to, nie sprawdzając, kto i w jakim zakresie wykonywał usługi. Towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur.

50 11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).