Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., I FSK 705/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., I FSK 705/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1003/19 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna.

3 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, pismem z dnia 29 stycznia 2020 r., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2019 r., I SA/Kr 1003/19

4 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5 I. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) - zwanej dalej p.p.s.a, poprzez:

6 błędną wykładnię art. 87 ust. 2 w zw. z ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) polegającą na przyjęciu, że "termin do dokonania zwrotu" należy rozumieć w ten sposób, że przed jego upływem podatnikowi należy doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, podczas gdy przy dokonaniu prawidłowej wykładni należało przyjąć, że "termin do dokonania zwrotu" jest terminem, w którym organ dokonuje zwrotu różnicy podatku lub w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu, wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu;

7 II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to:

8 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU w zw. z art. 211, art. 212, art. 216 § 1, art. 217 § 1 pkt 2, art. 219, art. 274b § 1, art. 277, art. 292 Ordynacji podatkowej na skutek uznania, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, aby mogło wywołać skutek prawny w postaci przedłużenia terminu, powinno zostać doręczone stronie przed upływem terminu określonego w ustawie (60 dni lub 25 dni), gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli należało uznać, że termin do dokonania zwrotu jest terminem, w którym Organ powinien wykonać określoną czynność (dokonać zwrotu lub wydać postanowienie o przedłużeniu terminu) natomiast doręczenie może już nastąpić po wskazanej dacie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z powołanymi przepisami musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 ustawy p.p.s.a.;

9 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez uznanie, że kasatoryjne orzeczenie organu drugiej instancji, mocą którego wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało uchylone, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, przerywa ciągłość tego terminu, gdy należało przyjąć, że na skutek przedmiotowego uchylenia, cały czas sprawa przedłużenia jest w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia;

10 1.3. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi w tym zakresie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

11 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 4.1. Na wstępie zauważyć należy, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że skuteczne przedłużenie termin zwrotu podatku w rozumieniu art. 87 ust. 2 lub ust. 6 ustawy o PTU, możliwe jest jedynie przed upływem tego terminu. W tych okolicznościach spornym pozostaje zatem to, czy dla zaistnienia wskazanego wyżej skutku koniecznym jest - jak twierdzi organ podatkowy - samo wydanie postanowienia przedłużającego zwrot, czy też jak podnosi Sąd pierwszej instancji wydanie, ale i doręczenie tego postanowienia Spółce przed upływem terminu dla dokonania zwrotu podatku.

15 4.2. W tle zakreślonego problemu sporna pozostaje także dalej idąca kwestia (wynikająca z administracyjnego postępowania zażaleniowego), a mianowicie, jaki skutek dla bytu prawnego pierwszego w sprawie postanowienia przedłużającego zwrot podatku (postanowienie z 17 września 2018 r.) wywiera postanowienie kasatoryjne organu odwoławczego, na skutek którego organ ten w całości uchylił przedmiotowe postanowienie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (postanowienie z 16 października 2018 r.). Innymi słowy, czy w tym przypadku należy uznać - tak jak orzekł Sąd pierwszej instancji, że wraz z uchyleniem postanowienia o przedłużeniu skutek w postaci prolongowania terminu zwrotu podatku został unicestwiony, co oznacza, że po stronie Spółki powstała nadpłata w tym podatku, czy też - jak twierdzi organ podatkowy - skutek prawny w postaci przedłużenia pozostał w mocy, a więc Spółka nie nabyła prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż poprzez wydanie pierwszego (uchylonego następnie) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu - organ pierwszej instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia 17 września 2018 r. do dnia 15 styczni 2019 r. (tj. wydania przez organ ostatecznego postanowienia kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie).

16 4.3. Odnosząc się do zarysowanej kwestii spornej, należy zauważyć, że wątpliwości w tej sprawie rozwiewa treść prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1801/19. W orzeczeniu tym przesądzono tę kwestię w zakresie legalności pierwszego przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji uchylono zaskarżony, korzystny dla organu wyrok Sądu pierwszej instancji, a także uchylono postanowienie organu odwoławczego z 15 stycznia 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z 10 grudnia 2018 r. w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. Uchylono więc w sposób prawomocny przedłużenie zwrotu podatku. Wyrok ten, zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a., jest wiążący między innymi w niniejszej sprawie.

17 4.4. Unicestwienie materialnoprawnego skutku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji uchylenia orzeczenia organu podatkowego przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie powinno budzić wątpliwości po uchwale NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. Analogiczny skutek do powołanej wyżej uchwały NSA wywarł wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 wydany w składzie siedmiu sędziów i zaaprobowany w późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących tego, że przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług dokonane jest terminowo jedynie wówczas gdy przed upływem terminu wyznaczonego zgodnie z art. 87 ust. 2 lub ust. 6 ustawy o PTU wydano i doręczono podatnikowi postanowienie w tym przedmiocie. W obu powyższych kwestiach takie też stanowisko wyrażono w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1801/19, dotyczącym przecież analizowanego pierwotnego przedłużenia terminu.

18 4.5. W tych okolicznościach zarzut o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. podlegał oddaleniu, gdyż Sąd ten trafnie zauważył, że kolejne z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług (postanowienie z 10 grudnia 2018 r.) zostało skarżącej Spółce doręczone po upływie terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, co wynika z faktu, że postanowienie pierwotne o przedłużeniu zwrotu do 1 grudnia 2018 r. zostało uchylone przez organ odwoławczy. Okoliczność tą przesądzono też w prawomocnym wyroku NSA wydanym 6 grudnia 2019 r., I FSK 1801/19.

19 5.1. Ponadto należy podkreślić, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług konieczne jest wydanie i doręczenie postanowienia w tym przedmiocie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Choć kwestia ta jest pozbawiona znaczenia, gdyż w momencie wydania ponownego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług istniała już po stronie podatnika nadpłata w tym podatku, to wobec argumentacji skargi kasacyjnej (która z niezrozumiałych powodów zdaje się nie dostrzegać aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie) - Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne szerzej odnieść się również do tego zarzutu organu.

20 5.2. Na tym tle przypomnienia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powołanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 - uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej może nastąpić wyłącznie przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie wydania i doręczenia aktu administracyjnego. Przy czym trybem właściwym dla doręczenia nie jest tryb wskazany w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, termin do dokonania zwrotu nie jest "terminem dla organu" (niejako terminem wewnętrznym), "w którym organ powinien wykonać określoną czynność" w postaci wydania postanowienia o przedłużeniu terminu. Wydanie tego rodzaju aktu administracyjnego kształtuje sytuację prawną jednostki i dlatego wymaga poszanowania zasady oficjalności działania organów administracji publicznej (podatkowych).

21 5.3. W wymiarze systemowym zaproponowany przez organ sposób rozumienia zasady oficjalności (manifestujący się w sposobie rozumienia pojęcia "wydania" aktu administracyjnego) prowadziłby do niedającego się zaakceptować konfliktu z innymi wartościami chronionymi konstytucyjnie, w szczególności zasadą legalizmu (wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP) i związanym z nią zakazem domniemywania kompetencji organów władzy publicznej, jak również zasadą demokratycznego państwa prawnego (wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP) oraz wywodzonej z niej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa.

22 5.4. W realiach niniejszej sprawy rozumieć przez to należy m.in., to że naruszone zostałoby uprawnione przekonanie Spółki, że jeżeli nie doręczono jej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, to tym samym zwrot różnicy podatku nastąpi w określonym terminie od dnia złożenia rozliczenia. Konsekwentne przyjęcie zapatrywania organu co do wykładni pojęcia "wydania" aktu administracyjnego niewątpliwe powodowałoby zaistnienie po stronie podatnika stanu niepewności, którego wystąpienie negatywnie ocenił Trybunał Konstytucyjny w kontekście powołanych wyżej zasad. W niniejszej sprawie zasady te wiążą się z kolei z prawem do rozporządzania powstałą z mocy prawa nadpłatą (zob. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK-A 2012/6/65). Niedostrzeganie tego aspektu prowadziłoby w równiej mierze do konfliktu wartości na poziomie unijnego systemu VAT, w szczególności ograniczenia prawa do odliczenia (zob. szerzej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 [...] ECLI:EU:C:2008:395, pkt 13-23).

23 5.5. Wreszcie, w polu zainteresowania organu winno być w szczególności to, że konkretyzację wymienionych wyżej wartości konstytucyjnych i wspólnotowych - na poziomie ustawowym - zapewniają zasady ogólne wyrażone w art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które są bezwzględnie kierowane do organu podatkowego, jako gospodarza prowadzonego przez niego postępowania.

24 5.6. Mając na uwadze te fundamentalne zasady porządku prawnego koniecznym stało przypomnienie – za wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17 – że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne było wydanie i doręczenie Spółce postanowienia w tym przedmiocie przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Przedstawione stanowisko znajduje swój wyraz także w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych jeszcze przed wniesieniem skargi kasacyjnej (zob. przykładowo wyroki NSA tylko z czerwca 2019 r., kolejno z: 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 495/19; 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 783/19; 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; 7 czerwca 2019, sygn. akt I FSK 557/19).

25 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.