Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., I FSK 699/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., I FSK 699/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 896/19 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2020 r., I SA/Sz 896/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił, na skutek skargi R. S.A. z siedzibą w R., postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 30 sierpnia 2019 r., jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 12 czerwca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ domagał się jego uchylenia w całości, jak też oddalenia skargi, bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy zaskarżenia wskazano następujące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego:

4 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej Ppsa) poprzez wykroczenie przez WSA w Szczecinie poza granice przedmiotowej sprawy, w której przedmiotem oceny było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 30 sierpnia 2019 r., jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 12 czerwca 2019 r. oraz dokonanie przez sąd oceny wcześniejszych postanowień organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku w sytuacji, gdy postanowienia te są ostateczne i nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego,

5 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Ppsa poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezwzględnie wiążących dla organów wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, których wykonanie przez organy podatkowe wiązać się będzie z naruszeniem prawa, a to art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez zobowiązanie organu do zbadania ciągłości dotychczasowego przedłużania terminu zwrotu podatku (w szczególności terminowego doręczania postanowień o przedłużaniu), podczas gdy organ będąc związany treścią ostatecznych rozstrzygnięć nie może formułować innych ocen prawnych, aniżeli w nich zawarte,

6 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) w wyniku wadliwego uznania przez WSA w Szczecinie, że w świetle ww. art. 87 ust. 2 podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w stanie faktycznym sprawy, z uwagi na to że organ doręczał postanowienia poprzedzające postanowienie będące przedmiotem sporu po terminie do zwrotu uprzednio wyznaczonego postanowieniem organu, w sytuacji gdy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu,

7 4) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy ww. art. 87 ust. 2 ustawy nie uzależnia prawa do zwrotu od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu.

8 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

9 Sprawę skierowano na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11 Zarzuty sformułowane w środku odwoławczym zmierzają do podważenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku w następujących kwestiach:

12 1) uznania, że termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony jedynie wówczas, gdy postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone zanim ów termin, określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wyekspirował (zarzuty nr 3-4),

13 2) przyjęcia, że w ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia sąd pierwszej instancji był uprawniony do badania ciągłości kolejnych przedłużeń, tj. do kontroli, czy postanowienie z 26 kwietnia 2019 r. – poprzedzające postanowienie z 12 czerwca 2019 r., utrzymane w mocy obecnie zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. – skutecznie przedłużało termin zwrotu podatku (zarzuty nr 1-2),

14 Ad 1. Nie mogą odnieść pożądanego rezultatu zarzuty organu zmierzające do podważenia utrwalonego w orzecznictwie poglądu, iż termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony jedynie wówczas, gdy postanowienie w tym przedmiocie zostanie doręczone zanim termin ten wyekspirował. Należy zauważyć, że twierdzenie, iż w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest jedynie wydanie, tj. sporządzenie i podpisanie, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, zostało zakwestionowane w judykaturze. Obecnie zapatrywanie wyrażone również w zaskarżonym wyroku korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej, na zasadzie art. 269 § 1 Ppsa, a to z uwagi na treść uchwały NSA z 21 września 2020 r., I FPS 1/20 (CBOSA). Skład orzekający nie dostrzega argumentów pozwalających na próbę odstąpienia od poglądu tamże wyrażonego, że nawet w aktualnym stanie prawnym, tj. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zanim ten termin upłynie. Ww. uchwała potwierdza w istocie, że wymóg ów obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym poprzez operatora pocztowego. Racji podważających przywołany pogląd nie wskazuje także organ, ograniczając się do przytoczenia zapatrywania, jak i argumentacji za nim przemawiającej, które nie utrzymały się w orzecznictwie.

15 Ad 2. Nie są również trafne zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania przekroczenia granic sprawy przez sąd pierwszej instancji poprzez uznanie, że skoro postanowienie z 26 kwietnia 2019 r. – poprzedzające postanowienie z 12 czerwca 2019 r., utrzymane w mocy obecnie zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. – nie zostało skutecznie (terminowo) doręczone, to również kolejne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie mogło przedłużać owego terminu. Podzielić w tym względzie należy pogląd, że jakkolwiek każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, zakończoną postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem, które podlega kontroli sądowoadministracyjnej, to jednak w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Termin bowiem, którego bieg już się zakończył, nie może zostać przedłużony (por. np. wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., I FSK 2169/18, pkt 6.10 uzasadnienia). Oznacza powyższe, że sąd pierwszej instancji nie tyle oceniał ww. postanowienie z 26 kwietnia 2019 r., ile wpływ przerwania ciągłości przedłużeń związany z jego spóźnionym doręczeniem na skuteczność przedłużenia dokonanego obecnie zaskarżonymi postanowieniami. Należy przy tym podkreślić, że sąd był w tej ocenie konsekwentny, zważywszy na to, że ww. postanowienie z 26 kwietnia 2019 r. zostało uchylone wyrokiem o sygn. I SA/Sz 779/19. Wyrok ten został utrzymany w mocy rozstrzygnięciem NSA z tej samej daty, co niniejsze orzeczenie, o sygn. I FSK 695/20.

16 Biorąc powyższe pod uwagę należało oddalić skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 Ppsa. Wobec braku reakcji procesowej ze strony spółki na złożony środek odwoławczy, nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego na jej rzecz.