Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r., I FSK 695/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r., I FSK 695/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1454/11 w sprawie ze skargi R. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 10 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1454/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. z siedzibą w N. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 marca 2011 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Wnioskiem z 30 czerwca 2009r. (data wpływu do organu 6 lipca 2009r.) skarżąca wystąpiła o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008r. Wniosek powyższy nadany został w polskiej placówce pocztowej 1 lipca 2009r., o czym świadczyła widniejąca na złożonym na kopercie pocztowej stemplu operatora pocztowego. Nadanie przesyłki 1 lipca 2009r. potwierdzone zostało także pismem Poczty Polskiej SA z 31 marca 2010r.

6 Skarżąca poinformowana o powyższej okoliczności wyjaśniła, że przygotowała wniosek przed 30 czerwca 2009r. i wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w posiadaniu Poczty Polskiej na okoliczność ustalenia daty nadania przesyłki oraz z ostrożności procesowej złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o zwrot podatku VAT.

7 Postanowieniem z 30 kwietnia 2010r. odmówiono przywrócenia terminu do złożenia wniosku, postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wniesiona przez skarżącą skarga od powyższego postanowienia została oddalona wyrokiem sądu z 14 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2567/10.

8 2.2. Decyzją z 23 września 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania zwrotu podatku z uwagi na fakt, że wniosek złożony został po upływie terminu określonego w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów).

9 2.3. W odwołaniu do powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - § 5 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez jego błędne przyjęcie, że określony tym terminem przepis ma charakter przepisu prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu; - zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT wynikającej z art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WWE Rady z 28 listopada 2006r.(Dyrektywa 112); art. 12 Traktatu o Unii Europejskiej, zakazującego dyskryminacji ze względu na przynależność państwową.

10 W uzasadnieniu skarżąca podniosła że rozporządzenie, na podstawie którego dochodziła zwrotu podatku VAT wydane zostało w celu implementacji do polskiego porządku prawnego VIII Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państwo Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych, warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju (VIII Dyrektywa), wobec czego przepisy rozporządzenia winny być interpretowane w sposób prowspólnotowy, to jest w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Uznanie, że termin wskazany w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów ma charakter terminu prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu i którego nie dochowanie skutkuje utratą prawa do zwrotu podatku VAT, narusza cel, dla którego wprowadzona została VIII Dyrektywa. Skarżąca podniosła również, że ani przepisy rozporządzenia ani też przepisy VIII Dyrektywy nie przewidują sankcji na wypadek nie dochowania terminu. Przyjęcie, że przekroczenie terminu skutkuje utratą prawa do zwrotu podatku VAT oznacza, że pozycja prawna podatnika podatku od wartości dodanej, który ubiega się o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce jest mniej korzystna, niż pozycja polskiego podatnika.

11 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji skarżącej. Decyzją z dnia 8 marca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

12 2.5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła do skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której podtrzymała zarzuty sformułowane w odwołaniu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

13 2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

14 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów regulujących zasady na których dokonywany jest zwrot podatku VAT podatnikom mającym siedzibę w Polsce (tutaj przywołał art. 86-88, art. 99 ust.1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) oraz podmiotom nie mającym tego przymiotu (tutaj powołał się na regulacje VIII Dyrektywy w tym jej art. 3 i art. 7 ust. 1). W tym tle zauważył, że:

16 - podatnicy mający siedzibę w Polsce mogą wystąpić o zwrot podatku VAT jedynie w sytuacji, w której kwota podatku naliczonego przekracza kwotę podatku należnego;

17 - podmioty nie mające siedziby w Polsce, mogą wystąpić o zwrot podatku VAT, bez względu na stosunek kwoty podatku naliczonego uiszczonego w Polsce do kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie w kraju ich siedziby;

18 - podatnicy mający siedzibę w Polsce zobowiązani są do składania miesięcznych deklaracji, w terminie do 25-go dnia następnego miesiąca;

19 - podmioty nie mające siedziby w Polsce zobowiązane są do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT w terminie 6-miesięcy od końca roku kalendarzowego w którym podatek VAT stał należny, dołączając do niego oryginały faktur, zaświadczenie, że jest podatnikiem podatku VAT oraz odpowiednie oświadczenia.

20 Zdaniem Sądu, nie było możliwe uznanie tezy, o dyskryminacji podmiotów mających siedzibę poza Polską, które ubiegają się o zwrot podatku VAT. Z przedstawionego wyżej zestawienia wynikało bowiem, że w zakresie zwrotu podatku VAT odmiennie ukształtowana została sytuacja podatników mających siedzibę na terenie Polski i podmiotów nie mających siedziby na terenie Polski, które ubiegają się o zwrot podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług na terenie kraju. Stwierdzenie dyskryminacji danego podmiotu byłoby możliwe, o ile znajdował by się on w sytuacji porównywalnej do sytuacji innych podmiotów, ale traktowany by był inaczej.

21 Sąd wyraził również zdanie, że stwierdzenie, iż podmiot mający siedzibę poza terytorium kraju może w nieograniczonym żadnymi ramami czasowymi złożyć wniosek o zwrot podatku przy jednoczesnym zobowiązaniu organu do rozpoznania powyższego wniosku w terminie 6 miesięcy tworzyłoby stan uprzywilejowania owego podmiotu. W krańcowych sytuacjach mogłoby nawet doprowadzić do powstania sytuacji, w której organ nie może zbadać zasadności wniosku o zwrot podatku, gdyż z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, polscy kontrahenci podmiotu żądającego zwrotu podatku nie dysponują już dokumentami pozwalającymi na zbadanie zasadności wniosku.

22 Skarżąca podnosiła, że wprowadzenie terminu, w którym możliwe jest złożenie przez podmiot nie mający siedziby w Polsce wniosku o zwrot podatku VAT oznacza dyskryminujące traktowanie podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski. W ocenie Sądu, uwzględniając przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT oraz VIII Dyrektywy, powyższego zarzutu Skarżącej nie można było podzielić.

23 4. Skarga kasacyjna

24 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

25 - § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu art. 167 Dyrektywy 112 statuującego zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT oraz art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakazującego dyskryminację ze względu na przynależność państwową i w konsekwencji przyjęciu, że przekroczenie określonego w § 5 ust. 2 rozporządzenia terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług podmiotom nieposiadającym siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium skutkuje wygaśnięciem prawa do zwrotu.

26 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie; na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi i uznanie, że złożenie wniosku o zwrot podatku VAT z przekroczeniem terminu określonego w § 5 ust. 2 rozporządzenia, nie skutkuje wygaśnięciem prawa do zwrotu, jeżeli następuje w terminie umożliwiającym zbadanie zasadności wniosku, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych po stronie podatników dokonujących sprzedaży na rzecz podatnika ubiegającego się o zwrot; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

27 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 5.2. W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

30 5.3. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka 1 lipca 2009 r. nadała w polskiej placówce pocztowej wniosek o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Wniosek nadany został jeden dzień po terminie. § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów wskazywał bowiem, że wniosek składa się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W., zwanego dalej "naczelnikiem urzędu skarbowego", nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

31 Autor skargi kasacyjnej uważa jednak, że w sprawie dokonano błędnej wykładni § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów polegającego na nie uwzględnieniu art. 167 Dyrektywy a to doprowadziło do naruszenia art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, który to zakazuje dyskryminacji ze względu na przynależność państwową.

32 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej i tym samym uznaje podniesiony zarzut za niezasadny.

33 5.4. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy przepisów ustawy o VAT i regulacji VIII Dyrektywy, właściwie ocenił, że w zakresie zwrotu podatku VAT odmiennie ukształtowana została sytuacja podatników mających siedzibę na terenie Polski i podmiotów nie mających siedziby na terenie Polski, które ubiegają się o zwrot podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług na terenie kraju. W konsekwencji, nie jest możliwe uznanie za uzasadnioną tezy, o dyskryminacji podmiotów mających siedzibę poza Polską, które ubiegają się o zwrot podatku VAT. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że dyskryminacja podatników zagranicznych polega na tym, że graniczny termin do zwrotu podatku jest inny niż w przypadku polskich podatników. Pełnomocnik strony nie dostrzega jednak, że skarżąca jako podatnik nie mający siedziby na terytorium kraju nie jest w analogicznej sytuacji jak podatnik mający siedzibę w kraju. Nie można więc mówić tutaj o naruszeniu zasady niedyskryminacji gdyż nie mamy do czynienia z sytuacją, w której takie same podmioty znajdujące się w takich samych okolicznoścach zostały potraktowane odmiennie bez uzasadnionej przyczyny. Podzielić tutaj należy stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że na terenie Unii Europejskiej obydwie grupy tych podmiotów są podatnikami podatku od towarów i usług, z tym, że jedni posiadają siedzibę w danym państwie członkowskim, a drudzy nie, z czym związany jest obowiązek całościowego rozliczania się z podatku od wartości dodanej w tymże państwie członkowskim (dla pierwszej z tych grup) lub brak takiego obowiązku (dla drugiej z tych grup). Zasadnie zatem można twierdzić, że cechą istotną pozwalającą na utworzenie określonej grupy porównawczej podmiotów będących w takiej samej sytuacji (tj. takiej, w której znajduje się również skarżąca), grupy wyodrębnionej z całości podatników omawianego podatku na terytorium UE, jest nieposiadanie siedziby na terenie państwa członkowskiego, w którym należy się zwrot podatku. Zatem nieuzasadnionym jest, jak chce tego skarżąca spółka, dokonywanie porównań dwóch grup podmiotów, które charakteryzują się różniącą je podstawową cechą, czyli okolicznością związaną z miejscem siedziby (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1629/11).

34 W konsekwencji powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo podniósł, że możliwe jest stwierdzenie dyskryminacji danego podmiotu, o ile znajduje się on w sytuacji porównywalnej do sytuacji innych podmiotów, ale traktowany jest inaczej. W badanym jednak zakresie, to jest w zakresie uprawnień i obowiązków związanych z otrzymaniem zwrotu podatku VAT nie jest możliwe postawienie znaku równości pomiędzy podatnikami polskimi a podmiotami ubiegającymi się o zwrot podatku VAT na podstawie VIII Dyrektywy.

35 5.5. Autor skargi kasacyjnej wskazuje również, że przepisy rozporządzenia nie przewidują żadnej sankcji za niedochowanie terminu do złożenia wniosku i nie powinno to powodować utraty prawa do zwrotu. Poglądu takiego nie można podzielić. § 5 ust. 2 rozporządzenia przewidywał 6 miesięczny termin do złożenia wniosku o zwrot VAT. Uznanie więc wbrew tej regulacji, że prawo do złożenia wniosku po tym terminie i tym samym prawo do zwrotu podatku VAT jest możliwe prowadziłoby do pozbawieniu sensu wprowadzonego terminu. Podatnik mógłby bowiem niezważając na terminy składać wniosek w każdym czasie. § 5 ust. 2 stanowi zaś implementację art. 7 VIII Dyrektywy, w którym to przewidziano taki sam termin do złożenia wniosku. Co do charakteru tego terminu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 21 czerwca 2012 r., C-294/11. Trybunał stwierdził, że ustanowiony w art. 7 ust. 1 VIII Dyrektywy sześciomiesięczny termin złożenia wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej jest terminem zawitym. W punktcie 29 uzasadnienia tego wyroku, Trybunał zaznaczył, że możliwości składania przedmiotowych wniosków bez żadnego ograniczenia w czasie, byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność.

36 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.