Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., I FSK 683/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., I FSK 683/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 841/12 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 841/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. R. (dalej powoływany także jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2012 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2009 r.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu i metali kolorowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 11 sierpnia 2011 r. określił wobec Skarżącego kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. oraz podatek podlegający zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), za marzec 2009 r. Organ I instancji stwierdził, że w dniu 13 marca 2009 r. Skarżący wystawił fakturę VAT nr [...] dla J. na kwotę 32.426 i VAT 7.133,72 zł, która pomimo jej anulowania przez Skarżącego nie została skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ powołał się na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z Z. z dnia 21 lipca 2011 r., z którego wynika, że odbiorca tej faktury odliczył podatek naliczony. Zdaniem organu, Skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionej fakturze, stosowanie do art. 108 u.p.t.u.

4 Organ I instancji stwierdził także, że Skarżący niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 754.429 zł wskazany na 70 fakturach wystawionych przez firmę A. M.R., dokumentujących zakup złomu: stalowego, aluminium, miedzi, ołowiu, mosiądzu, cynku, stali kwasoodpornej oraz chłodnic, puszek, znaków drogowych, akumulatorów. Zdaniem organu, złom ten nie został zakupiony na podstawie transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a Skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.R. naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie organu, Skarżący przyjmując do rozliczenia zakwestionowane faktury miał świadomość tego, że złom nie pochodzi od tego wystawcy, a faktury miały uwiarygodnić obrót towarem niewiadomego pochodzenia i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego złomu. W tym zakresie organ wskazał, że M.R. od kwietnia 2008 r. do dnia jego wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT nie składał deklaracji VAT-7, nie złożył także zeznania podatkowego za 2009 r. ani żadnych informacji świadczących o zatrudnieniu pracowników w 2009 r. Nie posiadał także własnych samochodów ciężarowych. Natomiast w dokumentacji Skarżącego nie stwierdzono innych dowodów mogących świadczyć o faktycznych operacjach gospodarczych przeprowadzonych z M. R. takich jak np. listy przewozowe, dokumenty WZ, potwierdzenia załadunku, ważenia czy dowody zapłaty za towar.

5 W wyniku rozpatrzenia w drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji. Stwierdził, że zgromadzone dowody świadczyły o niewykonywaniu w 2009 r. działalności przez M. R. Ilość wystawionych faktur dla Skarżącego i wskazana na nich ilość złomu przekraczała możliwości jednej osoby, zaś w dokumentacji Skarżącego nie stwierdzono innych dowodów świadczących o przeprowadzonych transakcjach z M. R. Z kolei zeznania M. G. - pracownika firmy Skarżącego, uznano za mało wiarygodne. Organ wskazał, że Skarżący nie posiadał żadnych pokwitowań zapłaty za złom. W sprawie nie był kwestionowany sam fakt dostawy jakiegoś towaru na rzecz Skarżącego, podważano jedynie wykonanie dostawy złomu przez podmiot, który jest wystawcą zakwestionowanych faktur VAT. Skoro zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury, wskazujące jako sprzedawcę M. R. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tym podmiotem a Skarżącym, to tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

6 Organ odwoławczy stwierdził też, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 108 u.p.t.u. Wskazał, że zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa sądowego sam fakt wykazania w wystawionej fakturze kwoty podatku obliguje podatnika do jego zapłaty, bowiem podatek wykazany na fakturze jest podatkiem należnym i nie zmienia tego statusu fakt, że został wykazany błędnie czy niesłusznie.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:

8 1) prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 131 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), na skutek oparcia decyzji na domniemaniach i nadinterpretacji zebranego materiału dowodowego w sprawie, a także poprzez brak udowodnienia, że zakwestionowane faktury dokumentujące przeprowadzone transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz poprzez próbę przerzucenia ciężaru udowodnienia powyższej okoliczności na Skarżącego;

9 2) prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

11 Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe uczyniły zadość przepisom prawa procesowego. Przeprowadziły postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu I instancji przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez A. M. R., stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu złomem. W związku z powyższym Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3 o.p.

12 Dalej Sąd I instancji wskazał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem Sądu I instancji, w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dotyczą rzeczywistych transakcji zakupu złomu przez Skarżącego. Trafny jest zatem wniosek organów, że Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie miał prawa do odliczenia tego podatku z faktur wystawionych przez firmę A. M.R.

13 Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo również zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Bezsporne jest w świetle dokonanych ustaleń, że Skarżący wystawił fakturę VAT nr [...] dla J. Pomimo, że przedmiotowa faktura została anulowana nie została jednak skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego, a odbiorca faktury dokonał odliczenia na jej podstawie podatku naliczonego.

14 Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

15 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w następstwie niesłusznego uznania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu mimo, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (poprzez przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów i niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący istotnych okoliczności sprawy), co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;

16 2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.:

17 - art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezzasadną odmowę uznania, że transakcje dokonywane przez Skarżącego z kontrahentami stanowiły w istocie dostawę towarów w świetle u.p.t.u.,

18 - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 178 lit. a. dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez bezzasadną odmowę przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie;

19 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a, art. 178 lit. a., art. 220 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury przedstawione przez Skarżącego nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, wobec braku innej dokumentacji poświadczającej dokonania dostawy towarów.

20 Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał stwierdził, że niezgodna z dyrektywą jest praktyka krajowych organów administracji, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia należnego podatku VAT z tego powodu, iż dostawca towarów lub usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Takie stanowisko znalazło swoje odbicie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. I FSK 1200/11) oraz z 6 września 2012 r. (sygn. I FSK 1314/11).

22 Zdaniem strony skarżącej, Sąd I instancji, podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, niesłusznie uznał, że to na Skarżącym ciążył obowiązek wykazania, że transakcje, w związku z którymi wystawiono faktury służące do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego, zostały dokonane. Organ podatkowy nie dokonał rzeczywistych ustaleń, a oparł się jedynie na domniemaniach i założeniach, które następnie zinterpretował na niekorzyść podatnika, przerzucając na niego ciężar udowodnienia przeciwnego.

23 Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organ powinien domagać się zwrotu należności podatkowej nie od Skarżącego, który skorzystał z prawa odliczenia podatku na podstawie prawidłowo wystawionej faktury, lecz od jej wystawcy, który zaniechał obowiązku odprowadzenia tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu.

24 Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty okazały się niezasadne. W sprawie nie stwierdzono również przesłanek nieważności postępowania, które sąd kasacyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

27 Przede wszystkim niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Konstrukcja tego zarzutu wskazuje na niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji normy odniesienia zawartej w art. 151 p.p.s.a., w związku z przyjętym przez ten sąd wzorcem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

28 Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że Sąd I instancji, konstruując w tym zakresie wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, prawidłowo odczytał treść norm prawnych wynikających z przywołanych przepisów postępowania podatkowego. Słusznie Sąd I instancji przyjął, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

29 Przy prawidłowo odczytanym wzorcu sądowej kontroli postępowania podatkowego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej wymogom. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że w tej sprawie organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, poddały go skrupulatnej ocenie, wyjaśniając przy tym dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności. Wnioski wyciągnięte przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego są spójne i logiczne. Trudno jest też zarzucić organom, że nie wyjaśniły w wyczerpujący sposób istotnych okoliczności sprawy i że przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów.

30 W szczególności Sąd I instancji prawidłowo ocenił poczynione przez organy skarbowe ustalenia stanu faktycznego w zakresie zakupu przez Skarżącego złomu, udokumentowanego 70 fakturami wystawionymi przez M. R. Przede wszystkim bezsporne są ustalenia organów, że M. R. z końcem kwietnia 2009 r. został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji. Skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami, nie posiadał żadnego innego dokumentu potwierdzającego dokonanie transakcji. Nie posiadał dowodu potwierdzającego dokonanie płatności, umowy, listów przewozowych, dokumentów WZ, dokumentów potwierdzających załadunek towaru, czy też dokumenty jego ważenia. Ponadto, jak wykazały to organy skarbowe, szereg faktur wystawionych przez M. R., na podstawie których Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego miało te same numery, mimo, że były wystawione w innym terminie (np. faktury o nr: [...], a faktura o nr [...] była wystawiana trzykrotnie). Co więcej, jak wskazały organy, przesłuchany w sprawie pracownik firmy skarżącego – Pan M. G. najpierw nie był w stanie wskazać kto dokonywał dostaw złomu dla Skarżącego. Kiedy następnie zeznał, że przyjmował złom od Pana R., którego wskazał mu Skarżący, stwierdził, że złom był dostarczany dwa razy w miesiącu samochodami ciężarowymi, przy czym przy jednym kursie mogło być dostarczonych 20 ton złomu. Jednak przy ilościach złomu dokumentowanego zakwestionowanymi fakturami miesięcznie, w zależności od ilości złomu wynikającej z faktur, powinno być od 7 do 12 kursów. Słusznie więc organy skarbowe uznały te zeznania za niewiarygodne.

31 Przedstawione wyżej okoliczności uzasadniają postawioną przez organy skarbowe tezę, którą Sąd I instancji zaaprobował w zaskarżonym wyroku, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego źródła pochodzenia zakupionego złomu i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia też tezę, że Skarżący musiał mieć świadomość tego, że towar w postaci złomu nie pochodził od wystawcy zakwestionowanych faktur, a faktury te miały uwiarygodnić obrót towarem niewiadomego pochodzenia.

32 Powyższe uzasadniało zastosowanie w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

33 W tym zakresie zaskarżony wyrok pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym z przywołanym w skardze kasacyjnej wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. W sentencji tego wyroku Trybunał co prawda stwierdził, że niezgodna z dyrektywą jest praktyka krajowych organów administracji, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia należnego podatku VAT z tego powodu, iż dostawca towarów lub usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, ale jednocześnie zastrzegł, że praktyka ta jest niezgodna bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W wyroku tym Trybunał ocenił, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (teza 54). Zdaniem Trybunału, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Organy podatkowe nie mogą jednakże w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

34 Podobne stanowisko Trybunał zajął w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 (spr. M. Jagiełło). Wywodząc ze swojego dotychczasowego orzecznictwa wskazał, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że jeżeli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie (teza 41).

35 Na kanwie tych orzeczeń można stwierdzić, że Trybunał nie wyklucza możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli organy administracyjne wykażą, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT.

36 Zdaniem sądu kasacyjnego, zebrany w tej sprawie przez organy skarbowe materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący powinien co najmniej mieć świadomość, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu.

37 Z tego względu za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 178 lit. a. dyrektywy nr 2006/112/WE, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a, art. 178 lit. a., art. 220 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE.

38 Bezzasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Autor środka zaskarżenia błędnie wiąże naruszenie tego przepisu z odmową uznania, że transakcje dokonywane przez Skarżącego z kontrahentami stanowiły dostawę towarów w świetle u.p.t.u. W tej sprawie organy skarbowe nie kwestionowały nabycia przez Skarżącego towaru w drodze dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podważyły natomiast wykonanie dostawy towaru przez podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach. Podstawą prawną pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego był w tym zakresie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

39 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).