Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 68/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 68/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości N. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 462/11 w sprawie ze skargi N. Sp. z o. o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 maja 2011 r. nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości N. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 462/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi "N." Sp. z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 25 maja 2011 r. nr ..., ..., .., ..., ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzjami z 23 sierpnia 2010 r. określił spółce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące. Stwierdzono bowiem, że w rejestrze sprzedaży spółka zaewidencjonowała m.in. faktury VAT dokumentujące dostawy eksportowe telefonów komórkowych na rzecz kontrahentów ukraińskich, które opodatkowała według stawki podatku 0 %. Kontrahenci ukraińscy wskazani na fakturach nie byli jednak w rzeczywistości nabywcami towarów, a więc nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przyjęto zatem, że faktycznie miała miejsce odpłatna dostawa towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) dokonana na rzecz nieustalonych podmiotów na terytorium kraju. W konsekwencji dostawa ta podlegała opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. tj. 22 %, a nie według stawki określonej w art. 41 ust. 4 tej ustawy tj. 0 %.

4 Po rozpatrzeniu odwołań spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 25 maja 2011 r. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005 r. w całości i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zobowiązanie podatkowe, a za grudzień 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że aby daną czynność można było uznać za eksport towarów muszą być spełnione następujące przesłanki: wywóz towaru powinien być potwierdzony przez graniczny urząd celny i wywóz musi nastąpić w ramach wykonania umowy sprzedaży. W sytuacji gdy wywóz towarów nie nastąpił w związku z ich sprzedażą, to brak jest podstaw do przyjęcia, że miał miejsce eksport towarów nawet wówczas, gdy ich wywóz został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Analiza dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że procedury celne wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, ale nie doszło do sprzedaży eksportowej towaru na rzecz spółki E. oraz I. W toku postępowania ustalono bowiem, że spółka E. pod wskazanym adresem nie jest zarejestrowana i nie była tam zarejestrowana również w 2005 r., a co do firmy I. ustalono, że w O. nie ma takiego adresu ani żadnej firmy o takiej nazwie. Skoro więc nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywców towaru, nie można mówić o sprzedaży eksportowej. W tych okolicznościach analizowane transakcje są sprzedażą podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej 22 %. Co do spółki T. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji nie dowiódł, że przedsiębiorstwo to jest podmiotem fikcyjnym. Brak więc było podstaw do zakwestionowania transakcji przeprowadzonej z tym kontrahentem.

5 3. W skargach na decyzje ostateczne spółka zarzuciła naruszenie:

6 - art. 2 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie dokonanego przez podatnika eksportu i odmowę prawa skorzystania ze stawki 0 % podatku VAT, jaka przysługuje mu w stanie faktycznym niniejszej sprawy;

7 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

8 4. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

9 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie są zasadne.

10 Sąd ten wskazał, że wykluczona jest możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy oznaczony na fakturze czy w dokumentach celnych kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym). Aby można było ustalić, czy nabywca, który dokonał wywozu towaru, spełnia warunek posiadania siedziby poza terytorium kraju, musi zostać on określony w sposób umożliwiający jego identyfikację. Brak takich danych nie pozwala ustalić, gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że miał miejsce eksport towarów. W świetle art. 41 ust. 4, 6 -9 i 11 u.p.t.u. podstawowym warunkiem dla zastosowania 0 % stawki podatku jest wystąpienie eksportu towarów. Dopiero stwierdzenie, że do takiego eksportu doszło, uprawnia do badania istnienia kolejnych przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Stwierdzenie braku istnienia kontrahenta, na rzecz którego skarżąca dokonała w wykonaniu umowy sprzedaży dostawy telefonów komórkowych, skutkować musi przyjęciem, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do eksportu uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku wynikającej z art. 41 ust. 1 pkt 4 i 11 u.p.t.u.

11 WSA stwierdził, że w sprawie tej wnikliwie przeanalizowano kompletnie zgromadzony materiał dowodowy, a decyzje zawierają szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne przyjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem w związku z powziętymi przez organy podatkowe wątpliwościami przeprowadzone zostało postępowanie, w którego ramach wystąpiono o informacje do ukraińskiej administracji podatkowej w przedmiocie nazwy podmiotu nabywcy, jak i jego adresu. Dane wynikające z informacji uzyskanych od administracji ukraińskiej dotyczą podmiotu, którego nazwa stanowi literalne odwzorowanie danych zamieszczonych w spornych fakturach. Organy nie prowadziły zaś postępowania w sposób nieobiektywny. Za bezzasadny WSA uznał zarzut, że organy nie poddały analizie wyjaśnień podatnika i nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a wszelkie wątpliwości i niejasności rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło bowiem do pełnego zrekonstruowania stanu faktycznego, który umożliwił przeprowadzenie oceny na tle obowiązujących przepisów podatkowych. Zdaniem WSA podatnik winien dochować staranności w dokonywanych przez siebie transakcjach, w stopniu pozwalającym na późniejsze zidentyfikowanie kontrahenta, choćby na potrzeby kontroli podatkowej. Przerzucanie natomiast ciężaru dowodowego na organ poprzez wymaganie od niego odnalezienia osób, które działały w imieniu kontrahentów spółki, z którą rzekomo prowadziła ona interesy i równoczesne powoływanie się na trudności dowodowe związane z niespójnym ukraińskim systemem identyfikacji podmiotów gospodarczych, na tle prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania, jawi się zdaniem WSA jako nieudolna próba obrony zajętego przez skarżącą stanowiska. W toku postępowania podatkowego nie był zaś kwestionowany wywóz telefonów komórkowych za granicę ani wiarygodność dokumentów SAD potwierdzających ten wywóz. Organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ewidencji VAT w zakresie wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, a więc przedmiotu i podstawy opodatkowania, lecz jedynie dokonaną przez podatnika ocenę charakteru zaewidencjonowanej sprzedaży jako eksportowej i w konsekwencji zastosowaną 0 % stawkę podatku. Niewątpliwie towar wyszedł poza terytorium Polski (Wspólnoty), jednak dokumenty strony, jak i materiał zebrany w toku postępowania podatkowego, nie pozwalają stwierdzić, kto był rzeczywistym nabywcą towarów. Z pewnością nabywcami tymi nie były podmioty wykazane na spornych fakturach VAT i dokumentach SAD. W tej sytuacji zdaniem WSA zasadnie organy podatkowe opodatkowały sporne transakcje jako sprzedaż krajową, skoro transakcje te nie spełniły definicji eksportu towarów z art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

12 6. Syndyk masy upadłości spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

13 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie:

14 - art. 2 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie dokonanego przez podatnika eksportu i odmowę prawa skorzystania ze stawki 0 % podatku VAT, jaka przysługuje mu w stanie faktycznym niniejszej sprawy;

15 - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie § 1 i wydanie tym samym decyzji mimo przedawnienia oraz poprzez podjęcie rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego przedawnionego i wygasłego na skutek uznania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia;

16 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

17 Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

18 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

21 8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu postawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

22 Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

23 8.2. Rozważając w pierwszej kolejności najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać trzeba, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji strona skarżąca nie podnosiła tej kwestii. W skardze na decyzję ostateczną nie postawiła zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niemniej, Sąd pierwszej instancji w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. zobowiązany był do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. WSA jednakże nie zbadał aspektu przedawnienia. Syndyk nie postawił jednak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., a jedynie zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

24 Mimo że syndyk dopiero na etapie postępowania kasacyjnego wskazał na wątpliwości związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a przy tym nie zarzucił naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w tym względzie, to tak sformułowany zarzut podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle bowiem uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (vide orzeczenia.nsa.gov.pl).

25 W związku z tym, że w uzasadnieniu tego zarzutu syndyk powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, opublikowany w Dzienniku Ustaw z 24 lipca 2012 r. (poz. 848), dodatkową argumentację do rozważania tego zarzutu można wywieść z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, w której wyrażono pogląd, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona 3 sierpnia 2012 r., a więc już po opublikowaniu sentencji wyroku Trybunału, a w treści jej uzasadnienia zawarto argumentację odnoszącą się do tego wyroku. W świetle jednak powołanej wyżej uchwały nawet gdyby syndyk wniósł skargę kasacyjną na początku biegu terminu do jej wniesienia, zanim jeszcze zapadł wskazany wyrok Trybunału, to i tak kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego mogłaby być rozważana przez NSA z uwzględnieniem wyroku Trybunału bezpośrednio na podstawie art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP.

26 W wyroku P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pkt 7 części III uzasadnienia tego wyroku zatytułowanym "Skutki orzeczenia" dodatkowo wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Oznacza to, że mimo ujęcia w sentencji wyroku jedynie konkretnego brzmienia ocenianego przepisu, również kolejne jego brzmienia zawierają normę niekonstytucyjną, co pozwala na gruncie niniejszej sprawy odnieść ten wyrok także do dalszych okresów rozliczeniowych.

27 W niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego (czy też innej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego – vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) doszłoby 31 grudnia 2010 r. co do czerwca, lipca, września i października 2005 r. oraz 31 grudnia 2011 r. co do grudnia 2005 r. Decyzje ostateczne w tej sprawie zostały zaś wydane dopiero 25 maja 2011 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie tej doszło do skutecznego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 3 grudnia 2010 r. postępowania karnoskarbowego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W skardze kasacyjnej strona twierdziła, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podejrzanemu dopiero 10 stycznia 2011 r., twierdzenia tego jednak w żaden sposób nie udowodniła. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak i na rozprawie kasacyjnej podniósł, że skarżąca wiedziała o tym postępowaniu jeszcze w 2010 r., na co przedstawił dowody na wezwanie Sądu kasacyjnego. Z przedłożonej kopii postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 23 grudnia 2012 r. wynika, że ówczesny wiceprezes zarządu spółki (pełniący tę funkcję również w badanych okresach rozliczeniowych 2005 r.) tego samego dnia - 23 grudnia 2012 r. podpisał się na tym postanowieniu jako podejrzany w sprawie, poświadczając, że ogłoszono mu to postanowienie wraz ze stosownym pouczeniem (vide k. 208 akt sądowych). Nie ulega więc wątpliwości, że w sprawie tej miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym strona została powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia, co pozwoliło w rezultacie na wydanie ostatecznych decyzji wymiarowych dotyczących czerwca, lipca, września i października 2005 r. po 31 grudnia 2010 r. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie uznać więc należy za niezasadny.

28 8.3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że w ich uzasadnieniu skarżąca nie wskazuje konkretnie, na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów wskazanych w tym zarzucie - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. W petitum skargi kasacyjnej wskazano na niewykazanie konkretnych dowodów oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego syndyk wskazał ogólnie, że organy nie ustaliły prawidłowego i pełnego stanu faktycznego sprawy, a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte wbrew regule in dubio pro tributario. Ponadto syndyk stwierdził, że w sprawie tej organy kierowały się dość swobodną oceną dowodów i nie zbadały kwestii świadomości strony uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Strona nie powinna zaś ponosić negatywnych skutków działania bądź niedziałania jej kontrahentów bez weryfikacji, czy miała wpływ na te zachowania. Poza jedynie ogólnymi stwierdzeniami nie wskazano, w czym konkretnie skarżąca upatruje naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz jaki wpływ te ewentualne uchybienia mogły mieć na wynik sprawy. Nie podano, dlaczego zebrany materiał dowodowy w ocenie strony był niekompletny, tzn. czego dokładnie w tym materiale zabrakło, jakich dowodów w tej sprawie nie przeprowadzono, oraz które konkretnie wątpliwości organy rozstrzygnęły na niekorzyść strony. Tak ogólnie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej nie poddają się ocenie. Wywód obejmujący kwestię naruszenia przepisów postępowania koncentruje się w zasadzie na informacjach znanych z mediów, a dotyczących uwarunkowań rynku ukraińskiego czy też transakcji dużych koncernów sektora telekomunikacyjnego na Ukrainie. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawia jednak argumentacji dotyczącej niniejszej sprawy. Jedyna argumentacja, która odnosi się do tej sprawy, wiąże się z kwestią dobrej wiary. Syndyk twierdzi bowiem, że spółka nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Powołał się przy tym na orzecznictwo krajowe i unijne w tym zakresie (w tym zwłaszcza na wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Nie wskazał jednak, jakie okoliczności miałyby w tej sprawie świadczyć o tym, że spółka mogła nie wiedzieć o tym, że sporne transakcje stanowią nadużycie. Strona wskazała na szereg znanych jej nieuczciwych praktyk stosowanych przez obywateli ukraińskich rzekomo w majestacie prawa, stwierdzając przy tym, że polski przedsiębiorca nie mógłby wykryć oszustw zagranicznych kontrahentów. Mimo tak szczegółowej wiedzy o nielegalnych działaniach podmiotów zagranicznych, spółka nawiązała z nimi jednak relacje gospodarcze na szeroką skalę.

29 W ramach uzasadnienia zarzutu prawa materialnego strona odniosła się do kwestii proceduralnych, a dotyczących oceny dokumentu urzędowego w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej. Wbrew jednak opinii autora skargi kasacyjnej organy nie podważały dokumentu SAD. Wskazały zresztą, że ten akurat warunek uznania transakcji za eksport w rozumieniu przepisów u.p.t.u. został spełniony. Rozważania organu aprobowały więc dokument urzędowy, w którym potwierdzono wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Nie ma więc podstaw do uznania, że organy nieprawidłowo oceniły ten dokument. Nie można więc zarzucać organom niezgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

30 Przypomnieć należy, że Sąd kasacyjny nie ma możliwości doprecyzowywania zarzutów skargi kasacyjnej i domyślania się, o jakie mankamenty postępowania podatkowego chodzi autorowi tej skargi. Zbyt ogólne, a niekiedy i abstrakcyjne w stosunku do przedmiotu sprawy, uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji naruszenia przez WSA art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. czyni ten zarzut nieskutecznym.

31 8.4. W sytuacji gdy strona w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, to do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że ukraińscy kontrahenci spółki nie istnieli. Oznacza to, że nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek uznania spornych transakcji za eksport w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Wywóz musi się więc wiązać z dostawą towarów na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty.

32 Trudno w tej sytuacji podzielić zarzut naruszenia art. 2 pkt 7 i 8 (omyłkowo wskazany w skardze kasacyjnej jako art. 2 ust. 1 pkt 7 i 8; nie wiadomo zresztą, dlaczego powołano pkt 7 dotyczący importu, nie miał on bowiem zastosowania w tej sprawie), art. 7 ust. 1 pkt 1-4 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie dokonanego przez podatnika eksportu i odmowę prawa skorzystania ze stawki 0 % podatku VAT. Stawka ta bowiem nie przysługuje w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

33 Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w badanych miesiącach 2005 r. stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12. W ust. 4 art. 41 u.p.t.u. wskazano, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. W świetle zaś ust. 6 art. 41 u.p.t.u. stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Skoro w myśl art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, to w sytuacji braku wywozu w wykonaniu dostawy na rzecz nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, brak było podstaw do zastosowania stawki 0%. Obie przesłanki z art. 2 ust. 8 u.p.t.u. muszą być bowiem spełnione łącznie, aby można było mówić o eksportowym charakterze transakcji.

34 Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela na gruncie niniejszej sprawy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 561/12, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. O takim skutku nie może być mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym, bo nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji.

35 Nie można w rezultacie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u.

36 8.5. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.