Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 676/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 676/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1283/15 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 1.1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1283/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. sp. z o.o. w L. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

4 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

5 2.1. Decyzją z dnia 6 listopada 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: A.), które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

6 2.2. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, powoływaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 2.3. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że: - A. nie mogła wykonać zakwestionowanych usług reklamy, gdyż nie miała możliwości technicznych i fizycznych (nie zatrudniała pracowników) do ich wykonania; - z zeznań A. B. (prezes zarządu A.) oraz R. G. (prokurent A.) wynikało, że transakcje zaproponowane przez nieznajomych w kawiarniach miały być sposobem na zarobienie pieniędzy; były to fikcyjne transakcje, gdyż nie wiązały się z rzeczywistą zapłatą za udziały, czy też faktycznym wypełnianiem funkcji prezesa zarządu lub prokurenta; - prezesi A., pomimo, że ich przesłuchania miały miejsce niecałe dwa lata po wystawieniu przedmiotowych faktur VAT, poza stwierdzeniem, iż usługi te zostały wykonane, nie byli w stanie podać żadnych szczegółów transakcji; - A. miała prowadzić działalność gospodarczą o bardzo zróżnicowanym zakresie i dużym rozmiarze, a nie posiadając potencjału gospodarczego miała ona świadczyć także różnego rodzaju usługi reklamowe w jednej cenie netto 5.000 zł oraz usługi budowlano-remontowe, w sytuacji, gdy prezes zarządu nie potrafił określić podwykonawców z jakimi pracował; - Spółka zawierała z A. umowy o ogólnikowych postanowieniach; - ze struktury organizacyjnej Spółki, z zakresów czynności oraz z zeznań świadków wynikało, że funkcjonował w niej Pion Handlowy zarządzany przez Dyrektora Handlowego, który odpowiadał za sprawne funkcjonowanie sekcji marketingu, a także opiniował i akceptował umowy o charakterze reklamowym (o podjęciu współpracy z A. i ustaleniu jej warunków miał decydować zespół osób, w skład którego mieli wchodzić członkowie zarządu oraz dyrektorzy), jednak z zeznań dyrektora handlowego wynikało, iż nie brał on udziału w negocjacjach i podpisywaniu umów dotyczących usług reklamowych z A.; - w negocjacjach dotyczących umów reklamowych brali udział S. G. i S. C., z kolei czynności związane z rzekomym świadczeniem usług na rzecz Spółki miał dokonywać M. R. (przy czym według jego zeznań nie uczestniczył on w negocjacjach umów; Spółka nie okazała też pełnomocnictwa dla tej osoby), zeznania S. C. i M. R. były jednak rozbieżne i nie zasługiwały na uwzględnienie w tym zakresie.

8 2.4. Organ odnosząc się do tzw. dobrej wiary Spółki wyjaśnił, że podatnik odliczający podatek z pustych faktur jest w pełni świadomy swego działania, a to wyklucza przyjęcie jego dobrej wiary.

9 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

10 3.1. Skarżąca w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, tj. art.122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez uznanie, że Spółka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez A.

11 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko dotychczas zajmowane w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

12 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

13 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

14 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - organy dokonując ustaleń faktycznych korzystały z wszelkich dostępnych dowodów, tj.: z dowodów osobowych (w tym z zeznań prezesa Skarżącej i jej pracowników oraz dystrybutorów, prezesów A., nabywców udziałów w tym podmiocie, M. R., właścicieli posesji wynajmujących miejsca pod reklamę, wyjaśnień członków zarządu Skarżącej oraz z szerokiego wachlarza dokumentów, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów podatnika i od niego samego, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych; - Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków, zaś nade wszystko, kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że (wobec przeciwnych ustaleń dokonanych przez organy) kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości; - negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy, Skarżąca poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń; - zabrakło wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że realizacja transakcji przez A. miała miejsce; - z przedłożonych kopii faktur, zestawienia miejsc lokalizacji tablic reklamowych i banerów, dokumentacji fotograficznej, potwierdzenia odbioru ulotek, czy dystrybucji ofert nie sposób było wyprowadzić ustalenia o wykonaniu kwestionowanych usług; - w szczególności banery usytuowane w określonych, niekwestionowanych w sprawie miejscach, nie mogły same w sobie przesądzać o ich opracowaniu, wykonaniu i umocowaniu przez konkretny podmiot.

15 4.3. W odniesieniu do tzw. dobrej wiary Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - w sprawie istnienie tej przesłanki u Skarżącej należało wykluczyć, albowiem organy ustaliły, iż A. w rzeczywistości nie realizowała na jej rzecz usług, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury; - istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika było zatem oczywiste; - ponadto dobrą wiarę Skarżącej wykluczał zespół ustalonych przez organy okoliczności związanych ze sposobem zawierania umów, jak i ich realizacją.

16 5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną

17 5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

18 5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

19 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) i art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi i dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie:

20 a) stwierdzenia, iż kontrahenci Skarżącej, którzy wystawili kwestionowane faktury nie prowadzili działalności gospodarczej i tym samym wystawione przez nich faktury dokumentują zdarzenia, które nie zostały w ogóle wykonane, co doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., z uwagi na przyjęcie stanowiska organu uchybiającego art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

21 b) oceny czy Skarżąca dopełniła należytej staranności przy pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur kwestionowanych przez organ, co doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., w którym Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organ wbrew art. 122 O.p. i nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie;

22 2) przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez Sąd obowiązku określonego w art. 1 § 2 P.u.s.a. i skutkowało naruszeniem art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja naruszała:

23 a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez odmowę ich zastosowania z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane;

24 b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę jego zastosowania z tego powodu, że przepis ten nie może być - zdaniem Sądu - stosowany w każdym przypadku, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze, które zaistniało pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane na tej fakturze;

25 3) przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b u.p.t.u., w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane.

26 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

27 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

29 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

30 6.3. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się bowiem naruszenia przepisów prawa procesowego (por. pkt 5.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia).

31 Skarżąca w oparciu o przepisy powołanego wyżej rodzaju kwestionowała dokonane przez organy ustalenia faktyczne, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Wskazywała na sprzeczność tych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i błędne przyjęcie, że usługi reklamowe (w szczególności wykonanie banerów reklamowych) nie zostały zrealizowane. Według jej oceny, Sąd pierwszej instancji przyjął, że banery reklamowe były usytuowane w określonych miejscach. Oznaczało to zatem, jak motywowała Skarżąca, że zostały one wykonane, a kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nadto, zdaniem Skarżącej, organy błędnie oceniły dochowanie przez nią należytej staranności "przy pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych przez organ faktur".

32 Istotą sporu w rozpoznanej sprawie był więc problem, czy zakwestionowane przez organy faktury uprawniały Skarżącą do odliczenia podatku naliczonego. Według organu, faktury te nie obrazowały faktycznie dokonanych transakcji (wykonanych usług) i jako takie nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. A będąca wystawcą tych faktur w rzeczywistości nie realizowała na rzecz Skarżącej usług reklamowych. Skarżąca nie mogła zatem z nich wywodzić przewidzianego przepisami prawa materialnego prawa do odliczenia podatku. Natomiast zdaniem Skarżącej, faktury te pozbawione były cech przypisywanych przez organy, bowiem odzwierciedlały rzeczywiście wykonane usługi.

33 6.4. Bezzasadna była argumentacja Skarżącej upatrująca naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i ta odnosząca się do wykazanego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

34 Zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zobowiązane są zebrać i w wyczerpujący sposób rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi zaś podstawę oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.) W tym kontekście Skarżąca podniosła, że w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, a ona sama została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu, zagwarantowanego brzmieniem art. 123 O.p. W jej mniemaniu, jak wywodziła, "gro materiałów dowodowych zostało zgromadzonych w toku postępowań dotyczących A. i A., w których Strona nie uczestniczyła."

35 W odniesieniu do tego rodzaju motywów wskazać należało, że organy swoją ocenę oparły na szeregu dowodach (por. pkt 2.3 i 4.2 niniejszego uzasadnienia), które ocenione łącznie dawały spójny obraz wystawiania przez A. faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń. Sąd pierwszej instancji odnotował, że twierdzenia Skarżącej abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów, w szczególności od zeznań świadków K. K., B. T., A. B., R. G., czy M. R., a także od dokumentacji księgowej spółki, jak i od innych dokumentów źródłowych udostępnionych organom. Abstrahują także od szczegółowo przedstawionych ustaleń składających się na faktografię leżącą u podstaw wyprowadzonej przez organy konkluzji w zakresie charakteru zakwestionowanych faktur. Tego rodzaju stanowiska Skarżąca skutecznie nie podważyła; nie poczyniła bowiem w skardze kasacyjnej wyraźnych motywów ukierunkowanych na jego zwalczenie. Wbrew przy tym jej twierdzeniom, o wykonaniu usług ujętych na fakturach wystawionych przez A. nie przesądzała eksponowana przez Skarżącą okoliczność istnienia tablic reklamowych. Fakt istnienia tego rodzaju miejsc do umieszczania na nich przekazów reklamowych, nie oznacza, że stanowią one efekt usług tych konkretnie ujętych na spornych fakturach. Autor skargi kasacyjnej pominął w tym zakresie, że z założenia tylko faktura obrazująca rzeczywiste zdarzenie, a więc opisująca faktyczną i zarazem możliwą do zidentyfikowania (a nie jakąkolwiek, wykonaną - jak to ujęła Skarżąca - przez "kogoś") usługę pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi daje prawo do odliczenia podatku VAT. Samo odwoływanie się do okoliczności istnienia takich miejsc to za mało, aby stwierdzić, czy wpisane w faktury usługi dotyczyły dokładnie tych konkretnych prac z nimi związanych. Słusznie wobec tego Sąd pierwszej instancji przyjął, że z przedłożonych kopii faktur, zestawienia miejsc lokalizacji tablic reklamowych i banerów, dokumentacji fotograficznej, potwierdzenia odbioru ulotek oraz dystrybucji ofert, nie sposób było wyprowadzić ustalenia o wykonaniu kwestionowanych usług (w wykonaniu tego, co widniało w fakturach).

36 Z kolei w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału Strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału w sprawie realizowana jest przez umożliwienie zaznajomienia jej z tymi dokumentami i wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Przepisy te wskazują na możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Posłużenie się zatem dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie można więc było uznać, że włączenie przez organ do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy zakwestionowanych przez Skarżącą protokołów przesłuchań, stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

37 W skardze kasacyjnej nie zarzucono, aby organy uniemożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do jego istoty, w tym przez złożenie wyjaśnień. W aktach podatkowych znajdują się zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do tego rodzaju czynności procesowych. Powołany przez Skarżącą zarzut naruszenia jej gwarancji proceduralnych w toku postępowania przed organami jawił się więc jako bezzasadny.

38 Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należało, że może on usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wtedy, gdy orzeczenie takie nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). W niniejszej sprawie wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a. zostały w dostatecznym stopniu wyrażone w treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Skarżąca, jak dowiodła jej skarga kasacyjna, nie miała problemu z odczytaniem argumentacji Sądu i poznaniem jego zasadniczych powodów rozstrzygnięcia.

39 6.5. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na ustaleniu stanu faktycznego sprawy zgodnie z którym A., będąca wystawcą zakwestionowanych faktur, w rzeczywistości nie realizowała na rzecz Skarżącej usług reklamowych w nich wymienionych. Autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył ustaleń sprawy co do braku wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że obrót gospodarczy zaistniał między Skarżącą a A. Wobec tych ustaleń (że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), prawidłowo odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. Oceny takiej, w okolicznościach sprawy podatkowej, nie zmieniało twierdzenie Skarżącej (odwołujące się do szeregu orzeczeń TSUE), zgodnie z którym fakt, iż A. nie mogła wykonać zafakturowanych usług, nie powoduje automatycznie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja związana była z oszustwem.

40 Odnosząc się do powyższego twierdzenia, należy przypomnieć, że w sytuacji wystąpienia u organów wątpliwości co do tego, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji i nie stanowią elementu oszustwa podatkowego, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Nie chodzi tu jednak o jakiekolwiek usługi (dostawę towarów), ale te ujęte na zakwestionowanych fakturach, jako będące źródłem wystawienia tych dokumentów i zarazem przedmiotem zainteresowania organów z uwagi na upatrywane w nich przez podatnika prawo do odliczenia podatku.

41 Odwołując się do wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 514/14, podnieść należało, że jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane, a obrót istnieje tylko na fakturze: zob. np. wyroki TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 Firin, ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

42 Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy mogą ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw, powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. sprawie C-146/05 Collée, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy trans, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 50; 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie C-285/11 Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32 oraz postanowienia TSUE z dnia: 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien analizować działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27 oraz w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 52).

43 Jednakże w realiach tej sprawy, wobec jednoznacznego rozstrzygnięcia o braku rzeczywistego charakteru opisanych transakcji, za niemające uzasadnienia należało uznać twierdzenia Skarżącej o konieczności badania - mającej swoje źródło w orzecznictwie TSUE - dobrej wiary. W przypadku "pustych faktur" (dokumentujących transakcje nieistniejące), badanie dobrej wiary nie jest bowiem wymagane, o czym wyżej wzmiankowano. Skarżąca zaś odliczała podatek z faktur o takim charakterze w ujęciu podmiotowym i przedmiotowym. Postępowanie nie wykazało, aby Skarżąca padła ofiarą oszustwa podatkowego, a usługi opisane na fakturach zostały wykonane przez inny podmiot niż w nich wskazany.

44 Bezzasadne okazały się zatem również naruszenia przepisów prawa materialnego (por. pkt 5.2 ppkt 2 i ppkt 3 tego uzasadnienia).

45 6.6. Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

46 6.7. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale od 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 31 grudnia 2015 r., a przed dniem 27 października 2016 r.; - w przewidzianym prawem terminie Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, której nie sporządził zawodowy pełnomocnik; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki, jako strony postępowania sądowego, zniesionego z tym dniem Dyrektora IS) reprezentował inny niż przed Sądem pierwszej instancji radca prawny; - skarga kasacyjna została oddalona.

47 Zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

48 Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2012 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości zaskarżenia wynosiła 7.200 zł. Zastosowanie tych przepisów pośrednio uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. W rozpoznanej sprawie należało zatem zastosować do etapu postępowania kasacyjnego wszczętego w styczniu 2016 r. koszty "dla spraw, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna" obowiązujące od dnia 1 stycznia tegoż roku.

49 O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 5.400 zł, jako obejmującą koszt zastępstwa procesowego związanego z udziałem w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (75% z 7.200 zł).