Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., I FSK 676/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., I FSK 676/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1329/10 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 6 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1329/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Powyższy wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji.

4 Gmina S. wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie stwierdzenia, czy Gmina powinna dokonać odrębnej, nowej rejestracji, jako podatnik VAT, skutkiem której zostanie jej nadany nowy numer NIP. W uzasadnieniu wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe. Wskazano, że na wniosek Urzędu Miasta, Urząd Skarbowy nadał w dniu 13 lipca 1993 r. numer identyfikacji podatkowej (NIP) dla Urzędu Miasta. Urząd, jako czynny i zarejestrowany podatnik rozlicza podatek VAT. Gmina posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność i jako osoba prawna nie ma własnych struktur organizacyjnych. Urząd Miasta, wykonując czynności związane z realizacją zadań publicznych Gminy, zawiera umowy cywilnoprawne, gdzie stroną umowy jest Gmina reprezentowana przez Prezydenta Miasta. Nabywcą wskazanym w fakturach jest Gmina, która nie posiada odrębnego NIP i rozlicza się pod numerem nadanym Urzędowi Miasta. Podano, że Gmina S. realizuje inwestycję polegającą na budowie kolektora sanitarnego i modernizacji istniejącej oczyszczalni ścieków na mocy Porozumienia o realizacji Projektu Funduszu Spójności "Gospodarka ściekowa w S." zawartego 19 listopada 2004 r. pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a Gminą S.. Inwestycja finansowana jest głównie ze środków Unii Europejskiej z Funduszu Spójności, pozostałe środki pochodzą z budżetu Gminy S. oraz w niewielkim stopniu z Gminy K. i M. W związku z tym, iż z tego tytułu Gmina ponosi koszty, w których zawarty jest podatek VAT, zamierza wystąpić do Urzędu Skarbowego o zwrot nadwyżki tego podatku, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. Wobec tego we wniosku sformułowano pytanie: "Czy Gmina powinna dokonać odrębnej, nowej rejestracji, jako podatnik VAT, skutkiem której zostanie jej nadany nowy numer NIP?".

5 W opinii wnioskodawcy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych przepisów są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej NIP stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, póz. 2681 ze zm.). Podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- dalej: "ustawa o VAT", są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie może posługiwać się numerem NIP nadanym Urzędowi Miasta, gdyż jeden NIP przysługuje tylko jednemu podmiotowi. Jednakże wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina nie jest zobowiązana do dokonania nowej rejestracji w podatku VAT, gdyż Urząd Miasta złożył zgłoszenie rejestracyjne właśnie w imieniu Gminy. O tym, że nie złożył go w imieniu własnym świadczy fakt, że Urząd nigdy nie dokonywał czynności opodatkowanych w imieniu własnym. Nadany skutkiem tego zgłoszenia NIP jest więc numerem identyfikacji podatkowej Gminy, gdyż tylko ona może uzyskać status podatnika, nie Urząd Miasta.

6 Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podkreślił, że Minister Finansów w interpretacji z 6 stycznia 2010 r. znak: [...] wskazał, że urząd gminy jest aparatem pomocniczym służącym do wykonywania zadań gminy oraz jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne, natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd. W rezultacie, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest gmina, a nie urząd gminy. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w niniejszej sprawie Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług podlega obowiązkowi ewidencyjnemu (jest obowiązana do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego celem otrzymania numeru identyfikacji podatkowej). Tak więc dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Miasta powinny stosować NIP nadany Gminie. Jednocześnie organ przyjął, że Urząd Miasta jako zakład pracy dla pracowników samorządowych, jest obowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne, wobec czego, jako płatnik, powinien na potrzeby tych rozliczeń, posiadać swój odrębny NIP. Dlatego też Urząd Miasta powinien utrzymać swój dotychczasowy numer NIP dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne, a Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej swojej działalności, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia NIP dotyczące czynności przypisanych prawnie Gminie, powinna sygnować własnym NIP.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina, wnosząc o uchylenie interpretacji organu podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła temu organowi niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "o.p." w związku z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art. 81 § 1 o.p., przez zawarcie w uzasadnieniu interpretacji nieprawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy, bowiem bezpodstawnie uznano to stanowisko za nieprawidłowe. Ponadto wskazano na wadliwe zastosowanie art. 14a w związku z art. 14b oraz art. 120, art. 121§ 1 i art. 125 o.p., wskutek dokonania wykładni prawa podatkowego w oderwaniu od istotnych okoliczności faktycznych opisanych przez wnioskodawcę. W ocenie skarżącej organ błędnie uznał, że opisane we wniosku zgłoszenie identyfikacyjne złożył Urząd Miasta w imieniu własnym, a nie Gminy.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie urząd gminy. Sąd stwierdził, że bezsporne jest, iż Urząd Miasta i Gmina są jednostkami odrębnymi, z których każda winna mieć nadany numer NIP dla właściwych jej celów: Urząd Miejski jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń i dla celów składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz Gmina jako podatnik podatku VAT. Co do zasady numer ten może być przypisany tylko jednemu podmiotowi i nie może być przeniesiony na inny podmiot, z pewnymi nielicznymi wyjątkami. Sąd zwrócił uwagę, że zmiana w zakresie podmiotu zarejestrowanego w ewidencji i identyfikacji podatników i płatników – inna niż wskazana w art. 12 ust.1 i 1a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - nie jest prawnie możliwa. Sąd przyjął, że skoro jedna z jednostek, których dotyczy interpretacja, numer NIP już ma, to brak jest podstawy prawnej i trybu przewidzianego przepisami prawa do "przeniesienia go" czy "przypisania" innej jednostce. Tak więc ocena dokonana w przedmiocie niedopuszczalności zmiany w zakresie podmiotu, któremu numer NIP jest przypisany przy założeniu, że winien go posiadać zarówno Urząd Miejski, jak i Gmina, prowadzi do wniosku, że musi ona dokonać nowego zgłoszenia rejestracyjnego we własnym imieniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 81 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, Sąd uznał, że jest on niezrozumiały na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, podnosząc przy tym, że przyczyny złożenia korekty deklaracji są zupełnie inne niż dokonania aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego. W pierwszym bowiem przypadku chodzi o poprawę danych od początku wykazanych błędnie, tzn. niezgodnie z obiektywnym stanem rzeczy. Drugi zaś odnosi się do sytuacji, gdy na skutek zmiany okoliczności faktycznych stan ujawniony we właściwych rejestrach nie odpowiada stanowi faktycznie istniejącemu. Skoro skarżąca wywodzi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawnie możliwe jest dokonanie aktualizacji (czyli dostosowania stanu ewidencyjnego do zmienionego stanu faktycznego, który – w ocenie Sądu – de facto się nie zmienił), to tym samym nie znajdują tu zastosowania przepisy dot. korekty, które z założenia odnoszą się do sytuacji, gdy jakieś dane były ujawnione niezgodne z obiektywnym stanem rzeczy. Ponadto Sąd podkreślił, że zgodnie z ww. przepisem, korekta może dotyczyć deklaracji, której – w ocenie Sądu – nie stanowi zgłoszenie rejestracyjne, które tym samy nie może podlegać korekcie w trybie określonym w art. 81 § 1 o.p.

9 Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

10 1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", przez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, w szczególności wskutek zawarcia w treści uzasadnienia tez wzajemnie sprzecznych, a dotyczących sedna sporu oraz lakoniczne uzasadnienie nieuwzględnienia drugiego zarzutu skargi; Sąd pomimo trafnego nakreślenia meritum sporu w uzasadnieniu faktycznym, w uzasadnieniu prawnym błędnie wskazał, że sprowadza się ono do ustalenia właściwego trybu uzyskania dla Gminy nr NIP, co stoi w opozycji nie tylko do twierdzeń i zarzutów skarżącej, ale również do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego sprawy;

11 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez Ministra Finansów art. 14a w zw. z art. 14b § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 o.p., polegającego na wydaniu interpretacji prawa podatkowego w oderwaniu od okoliczności faktycznych wskazywanych przez wnioskodawcę; organ uznał bowiem, że w prezentowanym przez skarżącą stanie faktycznym Urząd Miejski złożył druk VAT-2 we własnym imieniu i tym samym ten właśnie podmiot został zarejestrowany jako podatnik podatku VAT i otrzymał nr NIP;

12 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo błędnej wykładni przez organ art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, polegającej a przyjęciu, że brzmienie tych przepisów nie pozwala na dokonanie aktualizacji zgłoszenie identyfikacyjnego w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji;

13 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo dokonania przez organ błędnej wykładni art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 o.p., tj. uznaniu, że na podstawie tego przepisu nie jest możliwe dokonanie korekty błędnie określonego w druku VAT-2 podmiotu, bowiem przepis ten obejmuje swoim zakresem deklaracje, a za takie nie można uważać zgłoszeń rejestracyjnych oraz identyfikacyjnych; tym samym stwierdzono, że nie istnieje możliwość zmiany informacji błędnie wskazanych przez podatnika.

14 Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organów kosztów postępowania sądowego.

16 Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

17 Niesporne między stronami jest stanowisko, że wyłącznie gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

18 Zatem przedmiotem sporu jest tylko konieczność dokonania rejestracji vatowskiej przez Gminę.

19 Otóż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokładnie wyjaśniono stronie skarżącej, że procedura aktualizacji danych dotyczy tylko sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu ulegną zmianie (strona 10 uzasadnienia wyroku).

20 Według podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym nie uległy zmianie. Zatem w świetle art. 96 ust. 12 ustawy o VAT jak i art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników brak jest podstaw prawnych do takiego działania organu podatkowego.

21 Żenująca jest konieczność przypominania, że organy administracji muszą działać na podstawie przepisów prawa i nie mogą "naciągać" tego prawa na skutek błędu popełnionego przez Urząd Miasta S.

22 Trafnie zwraca uwagę Sąd I instancji, że zmiana w zakresie podmiotu nie może być dokonywana w trybie wymienionych przepisów.

23 Przepisy te mówią bowiem o danych podatnika, a więc danych zawierających się w ramach danego podmiotu. Dane te dotyczą istniejącego podmiotu, zaś aktualizacja danych podatnika nie może polegać na zmianie zarejestrowanego podmiotu.

24 Z tych samych powodów nie można w drodze korekty zmieniać zarejestrowanego podmiotu na inny podmiot.

25 Niezrozumiały jest zarzut, że Sąd I instancji błędnie wskazał, iż sedno sprawy sprowadza się do ustalenia właściwego trybu uzyskania dla gminy numeru NIP.

26 Wszak uzasadnienie wniosku o interpretację zawiera przyczyny, dla których gmina potrzebuje się zarejestrować jako podatnik VAT i chce mieć jasność w jaki sposób to zrobić. Takie było też zadane organowi pytanie. W istocie nie wiadomo więc o co chodzi autorowi skargi kasacyjnej.

27 Gołosłowny jest zarzut wydania interpretacji w oderwaniu od okoliczności faktycznych wskazanych przez Wnioskodawcę. Organ udzielił dokładnej odpowiedzi na zadane pytanie w świetle obecnie istniejącego stanu faktycznego. I ten stan faktyczny musi być podstawą do rozstrzygnięcia sprawy. Aktualizować można bowiem dane tylko według stanu na dzień złożenia wniosku.

28 Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

29 Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.