Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2020 r., I FSK 664/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2020 r., I FSK 664/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SAB/Bk 11/19 w sprawie ze skargi A.Z. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT za okres od kwietnia do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku na rzecz A.Z. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2019 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga A.Z. (dalej: skarżący) na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] (dalej: Organ) postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2016 r.

3 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 8 sierpnia 2019 r. skarżący złożył skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w w.w. przedmiocie, zarzucając naruszenie:

4 - art. 120, 121 § 1 i 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako: O.p.) przez niezasadne przedłużanie postępowania w sprawie zwrotu,

5 - art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy w sposób przewlekły,

6 - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. przez zbieranie materiału dowodowego w znacznych odstępach czasowych, z pominięciem zasady działania bez zbędnej zwłoki i koncentracji materiału dowodowego.

7 3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przewlekłość postępowania. Sąd przytoczył art. 87 ust 2 u.p.t.u. i wskazał, że organ jeszcze przed upływem terminu 60 dni, o którym mowa w tym przepisie, przedsięwziął czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu VAT zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2016 r. Wskazał, że na podstawie upoważnienia z 21 czerwca i 8 lipca 2016 r., wszczęta została wobec skarżącego kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia VAT za kwiecień i maj 2016 r. w świetle deklaracji VAT-7 oraz rzetelności transakcji przeprowadzonych w czerwcu 2016 r., jak też sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia oraz zasadności zwrotu w terminie 25 dni podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w świetle deklaracji VAT oraz rzetelności transakcji przeprowadzonych w lipcu 2016 r. Kontrola trwała do 29 grudnia 2017 r., kiedy to przesłano stronie protokół kontroli podatkowej, odebrany 3 stycznia 2018 r. Postanowieniami z 27 czerwca i 22 lipca 2016 r. organ przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT-7 dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, pod kątem zasadności wykazanego zwrotu. Po zakończeniu kontroli podatkowej i rozpatrzeniu zastrzeżeń podatnika, organ podjął kolejne czynności zmierzające do zweryfikowania możliwości zwrotu VAT i sprawdzenia prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. 5 kwietnia 2018 r. wydano postanowienie wszczynające w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku o towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Tego samego dnia organ postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. do 30 czerwca 2018 r. Kolejnym postanowieniem z 13 czerwca 2018 r. organ przedłużył termin tego zwrotu do 28 września 2018 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji działań organu w zakresie braku zwrotu nadwyżki podatku VAT nie można w realiach rozpatrywanego przypadku określić mianem przewlekłego.

8 4. Sąd wyjaśnił, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania i stwierdził, że organ podjął szereg czynności zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącego za maj i czerwiec 2016 r. Podkreślił, że organy zwróciły się do innych organów z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających i postępowań kontrolnych w firmach biorących udział w łańcuchu dostaw kawy (czerwie, lipiec i wrzesień 2016 r. oraz wrzesień i październik 2017 r.). W lipcu 2016 r. zwracano się też do właścicieli firm przewozowych z żądaniem udzielenia informacji dotyczących danych kierowców, miejsc załadunku i rozładunku towaru, rodzaju ładunków oraz przedłożenie faktur dokumentujących wykonane usługi. W październiku 2016 r. organ zwrócił się do poszczególnych dostawców kawy z żądaniami udzielenia informacji. W listopadzie 2016 r. zwrócono się również o informacje do administracji litewskiej o wymianę informacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez skarżącego. W międzyczasie, w lipcu i sierpniu 2016 r. przesłuchano świadków na okoliczność świadczenia usług transportowych na rzecz skarżącego. W toku postępowania podatkowego wszczętego 5 kwietnia 2018 r. organ podjął kolejne kroki celem zebrania materiału dowodowego, zwracając się m.in. 26 kwietnia 2018 r. o nadesłanie stosownych informacji do organów podatkowych prowadzących kontrole podatkowe u podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach dostaw/nabyć kawy. Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę uzyskał w ten sposób istotne w sprawie dokumenty oraz informację, że kontrola podatkowa u bezpośredniego dostawcy kawy do skarżącego nie została jeszcze zakończona.

9 5. Sąd pierwszej instancji podsumował, że czynności wykonywane samodzielnie przez organ, oraz te zlecone innym organom, w tym zagranicznym administracjom podatkowym, miały na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. W związku z tym termin zakończenia kontroli przesunął się w czasie, podobnie jak odwleka się obecnie zakończenie prowadzonego postępowania podatkowego. Immanentnie związany z tym jest termin na zwrot podatku, którego przedłużanie było w postanowieniach wyjaśniane skarżącemu. W efekcie Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p. Sąd nie stwierdził, aby działania organu miały charakter nieefektywny, czy też pozorny. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt złożenia przez pełnomocnika skarżącego w dniu 6 sierpnia 2018 r. wniosków dowodowych, na które organ odpowiedział już w sierpniu występując do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o pomoc prawną w przesłuchaniu świadka. W marcu 2019 r. natomiast wpłynęło pismo od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu będące odpowiedzią na wniosek organu.

10 6. Sąd podkreślił, że ocena przesłanek, że zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, pozostaje poza zakresem postępowania w przedmiocie przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Trybem właściwym do kwestionowania skuteczności i zasadności przedłużenia terminu do zwrotu VAT jest zażalenie na postanowienie wydane w takowym przedmiocie, z którego to prawa Skarżący zresztą skorzystał z tej możliwości kwestionując postanowienie z 13 czerwca 2018 r. Wymienił trzy wyroki oddalające skargi na postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

11 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z:

12 - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 O.p. przez zaakceptowanie działań organów podatkowych i nieuznanie, iż postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za maj - czerwiec 2016 r. przez Organ prowadzone jest w sposób przewlekły w sytuacji upływu prawie dwóch lat od wszczęcia postępowania podatkowego i czterech od wszczęcia kontroli podatkowej;

13 - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie działań organów i nieuznanie, iż Organ zbiera materiał dowodowy w znacznych odstępach czasu z pominięciem zasady działania bez zbędnej zwłoki i koncentracji materiału dowodowego.

14 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 9. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że pozostaje związany podstawami określonymi w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej znajduje ograniczenie jedynie w przypadku nieważności postępowania, której przesłanki skatalogowane zostały w art. 183 § 2 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostały zarzuty kasacyjne, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

17 10. W ramach zarzutów procesowych skarżący podniósł naruszenia przepisów, które odnosiły się wyłącznie do postępowania sądowo-administracyjnego, jak i podatkowego. Za uzasadnione, będące podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 139 § 1 O.p.

18 11. Pierwszy z wymienionych wyżej przepisów nakazuje Sądowi pierwszej instancji rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazać należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcją uzasadnienia wyroku sądowego jest kierowana do stron postępowania, ale również Naczelnego Sądu Administracyjnego, informacja o sposobie rozstrzygnięcia w sprawie w taki sposób, by możliwe było przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego wnosząc skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13, wszystkie cytowane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

19 12. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie wyroku sądowego daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Art 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić nawet samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08).

20 13. W skardze kasacyjnej, uzasadniając uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżący wskazał, że niezasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował działania organów podatkowych i nie uznał, że "postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za maj-czerwiec 2016 r. przez Naczelnika [...] prowadzone jest w sposób przewlekły w sytuacji upływu prawie dwóch lat od wszczęcia postępowania podatkowego i czterech lat od wszczęcia kontroli podatkowej". Zarzut ten koreluje z art. 139 § 1 i art. 125 § 1 O.p., które regulują terminy załatwienia spraw i szybkość postępowania. Przepisy art. 151 i art. 145 § 2 jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. mają charakter wynikowy.

21 14. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 4 – 5) skarżący przedstawił czynności podejmowane przez Organ w okresie od lipca 2018 r. do maja 2019 r., których jakość i częstotliwość, w jego ocenie, potwierdza opieszałość prowadzonego postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nieprawidłowością kontroli przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji było ograniczenie się do przyjęcia stanowiska Organu "pośrednio, jako własne", co było wynikiem zaakceptowania stanowiska, że analiza podejmowanych w sprawie czynności przez Organ nie uzasadnia oceny, że działał on w sprawie przewlekle.

22 15. Odnosząc tak zakreślone zarzuty do treści rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym wyrokiem, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w dominującym zakresie nie przystaje on do zakresu sprawy objętej skargą skarżącego z 8 sierpnia 2019 r. Sąd pierwszej instancji przede wszystkim pominął istotną okoliczność, że w sprawie przewlekłości postępowania Organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj - czerwiec 2016 r. wydany został już wyrok przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SAB/Bk 9/18 (prawomocny), którym oddalona została skarga. W tamtym postępowaniu analizowana była szybkość podejmowanych czynności w przedmiotowym postępowaniu w okresie od jego wszczęcia do 28 marca 2018 r. Sąd pierwszej instancji, jakkolwiek odnotował w uzasadnieniu tę okoliczność, to nie wywiódł z niej żadnych wniosków dla podjętego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji, prezentując dotychczasowy przebieg postępowania w tzw. "części historycznej" uzasadnienia przedstawił obszernie przebieg postępowania od momentu złożenia przez skarżącego deklaracji w 2016 r. Natomiast w rozważaniach zaprezentował wywody dotyczące art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) (na stronie 12 uzasadnienia wprost stwierdził, że "Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 87 ust 2 u.p.t.u.", mimo, że z treści skargi nie wynika, by taki zarzut był stawiany) i działania organu z tym związane (wymienienie postanowień wydanych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu). Natomiast przedstawione czynności na okoliczność braku opieszałości Organu w analizowanym postępowaniu dotyczyły działań podejmowanych zarówno w 2016 r., jak i 2017 roku oraz 2018 r. W odniesieniu do roku 2019 r. Sąd pierwszej instancji zawarł jedynie stwierdzenie, że "W marcu 2019r. natomiast wpłynęło pismo od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu będące odpowiedzią na wniosek organu".

23 16. Powyższe uwagi wskazują, że Sąd pierwszej instancji nie zakreślił okresu czasu, co do którego należało odnieść badanie przewlekłego działanie Organu w związku ze skargą wniesioną 8 sierpnia 2019 r. Tymczasem, uwzględniając, że ponaglenie złożone zostało 29 maja 2019 r., kontrolą Sądu pierwszej instancji powinien zostać objęty okres od 28 marca 2018 r. do maja 2019 r. Analizując ponownie cały okres postępowania w sprawie przewlekłości zwrotu, Sąd oceniał okoliczności, które zostały już ocenione wyrokiem w sprawie I SAB/Bk 9/18. Zgodnie z powołanym art. 134 § 1 P.p.s.a., bez względu na zakres sformułowanych w skardze zarzutów, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest wyznaczenie prawidłowego zakresu przedmiotu (tej sprawie okresu) sądowej kontroli.

24 17. Należy wskazać, że w przypadku postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym odrębne są kryteria i rozstrzygnięcia, które oparte są na art. 87 ust 2 u.p.t.u. od przesłanek oceny co do przewlekłego prowadzenia postępowania w takim postępowaniu. W tym ostatnim przypadku możliwe jest składanie więcej niż jednej skargi na przewlekłość postępowania albowiem ocena, że w jakimś okresie organ nie prowadził sprawy w sposób przewlekły nie wyklucza, że kontynuując postępowanie w przewlekłość taką popadnie. Taki charakter ma analizowana sprawa, w której okres prowadzenia przez organ postępowania do marca 2018 r. został skontrolowany przez sąd administracyjny i oceniony jako nie spełniający przesłanek przewlekłości. Tymczasem rzeczą Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie jest ocena działań Organu podejmowanych po marcu 2018 r. W efekcie stanowisko zaskarżonego wyroku, które uzasadnia brak przewlekłości postępowania w oparciu o analizę czynności Organu podejmowanych w okresie nie objętym skargą jest nietrafne i nie wskazuje uzasadnione przesłanki rozstrzygnięcia. Stąd trafny pozostaje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

25 18. Konkludując, z uwagi na trafność omówionych wyżej zarzutów w kontekście oceny przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Organ art. 139 § 1 O.p. i art. 125 § 1 O.p., należało uchylić zaskarżony wyrok do ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten, uwzględniając własne, trafne stanowisko (wyrażone jednak tylko w ogólnym wywodzie) co do tego, że przewlekłość postępowania oznacza "takie działanie organu (opieszałe, niesprawne, nieskuteczne, pozorne), które nie prowadzi do niezwłocznego załatwienia sprawy lub w terminach przewidzianych prawem, jak również nieuzasadnione przedłużanie przez organ terminu załatwienia sprawy. Oprócz tego o przewlekłości postępowania może świadczyć powstrzymywanie się od podejmowania wyłącznie czynności niezbędnych i podejmowanie również czynności zbędnych przez organ podatkowy, co w konsekwencji może prowadzić do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy." - powinien rzetelnie przeanalizować działania Organu podejmowane w zakreślonym terminie. Analiza taka powinna obejmować nie tylko wymienienie zrealizowanych czynności, lecz również ocenę, czy czas dla nich zarezerwowany był adekwatny. Warunków takich z pewnością nie spełnia samo stwierdzenie, że w sierpniu 2018 r. organ zwrócił się o przeprowadzenie dowodów a odpowiedź otrzymał w marcu 2019 r.

26 19. Poza zakresem rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił zarzuty kasacyjne opisane w pkt I od drugiego myślnika, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje możliwości merytorycznego odniesienia się do nich. Samodzielna analiza akt postępowania przeprowadzonego przed Organem przez Naczelny Sąd Administracyjny skutkowałaby wydaniem orzeczenia o charakterze jednoinstancyjnym.

27 20. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 poz.1800 ze zm.)