Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2020 r., I FSK 663/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2020 r., I FSK 663/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 329/19 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i grudzień 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2019 r., III SA/Wa 329/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na skutek skargi M.W., decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2018r., nr 1401-IOV-3.4103.16.2018.10.ZJ, jak też poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 14 grudnia 2017r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r., a ponadto umorzył postępowanie administracyjne w sprawie. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało w pierwszej kolejności wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1211/14 decyzji organu odwoławczego. Orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy podatkowe związane zostały wykładnią wyrażoną w motywach tego wyroku z dnia 15 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1211/14, co więcej po jego wydaniu nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych w sprawie w zakresie mającym wpływ na bieg terminu przedawniania zobowiązań. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga skarżącej zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania w sprawie i nie uwzględnił zawartej w nim oceny prawnej, czym naruszył przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast organ drugiej instancji naruszenia te zaakceptował.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 15 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1211/14 ocenił kwestę zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznając, że uległ on zawieszeniu za okres od lutego do marca 2005r. na 25 dni, zaś za grudzień 2005r. na 1 rok i 25 dni na czas trwania postępowania karnego-skarbowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem w dniu 13 maja 2014r. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że termin przedawnienia zaczął biec od dnia 18 lutego 2015r., tj. dnia wpływu do organu odwoławczego prawomocnego wyroku WSA z dnia 15 października 2014r. sygn. akt III SA/WA 1211/14.

6 Organy obu instancji pominęły tę kwestię w kolejnych wydawanych w sprawie decyzjach, powołując się na fakt toczącego się nadal postępowania karnego-skarbowego w związku z tym, że wobec skarżącej toczyły się dwa odrębne postępowania karne-skarbowe, co w ocenie organów uzasadniało uznanie, że bieg terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań objętych skarżoną decyzją jest nadal zawieszony. Zdaniem Sądu pierwszej instancji fakt, że wobec skarżącej toczyły się dwa odrębne postępowania karne-skarbowe, z których jedno trwa nadal, nie jest taką okolicznością, która pozwalałaby na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 15 października 2014r. sygn. akt III SA/WA 1211/14, ponieważ wiedzę o obu toczących się postępowaniach miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w dacie wydawania przywołanego prawomocnego orzeczenia. Wskazać należy, że precyzyjne oznaczenia czynności powoływanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku dotyczyły obu postępowań karnych-skarbowych. W aktach dostępnych Sądowi, który wyrokował w 2014r. znajdują się bowiem dokumenty i informacje o obu wszczętych postępowania karnych-skarbowych, a zatem w przywołanym prawomocnym wyroku z dnia 15 października 2014r., sygn. akt III SA/WA 1211/14 Sąd wyliczając termin przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją miał wiedzę o obu toczących się postępowaniach karnych-skarbowych.

7 Skoro więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie przywołał żadnych innych, nowych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, poza tymi, które znane były Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w dacie wydawania wyroku z dnia 15 października 2014r., sygn. akt III SA/WA 1211/14, nie było podstaw do dokonywania ich odmiennej oceny od tej, której dokonał już Sąd w prawomocnym wyroku.

8 1.3. Reasumując, mając na względzie zarówno zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i argumentację organu wskazaną w zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji uznał, że po wydaniu wyroku z dnia 15 października 2014r., sygn. akt III SA/WA 1211/14 nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązań, natomiast wspomniany wyrok posiada przymiot prawomocności, gdyż nie został on wzruszony. Powyższe nie pozwala, w świetle art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na odstąpienie od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku, co z naruszeniem wspomnianego przepisu w sposób nieuprawniony uczynił organ.

9 2. Skarga kasacyjna

10 2.1 We wniesionej skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

11 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu z uwagi na uznanie, iż uwzględniając ocenę prawną zawartą w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 15 października 2014r., sygn. akt III SA/WA 1211/14, zdaniem Sądu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2005r. w dniu wydania decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji uznać należało za przedawnione;

12 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 i art. 145 § 3 w związku z art. 153, art. 170 i art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niezasadne uchylenie przez Sąd decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego, pomimo braku podstaw do uchylenia decyzji z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że w nie ma podstaw do dokonania oceny okoliczności przedawnienia w sposób odmienny od tego jak ocenił je Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 15 października 2014r. sygn. akt III SA/WA 1211/14 w sytuacji, gdy wobec skarżącej toczyły się dwa odrębne postępowania karno-skarbowe, z których jedno trwa nadal, co nie jest okolicznością, która pozwalałaby na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku 2 dnia 15 października 2014r. sygn. akt III SA/WA 1211/14, z uwagi na wiedzę Sądu o obu toczących się postępowaniach w dacie wydawania wyżej wskazanego prawomocnego orzeczenia.

13 2.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Złożono także oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

14 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

17 Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

18 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

19 3.3. Rozpoznając zarzuty w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaznacza, że względem skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. zapadł wyrok NSA z 23 marca 2020r. , sygn. akt I FSK 71/20, którym to oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 3012/18. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne. Podobnie wyrokami NSA z 13 maja 2020r., sygn. akt II FSK 3203/19 i II FSK 3204/19 oddalono skargi kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2486/18 i III SA/Wa 2487/18. Wyrokami tymi Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów obu instancji odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz 2006r. i umorzył postępowanie administracyjne w tym zakresie. Ocena sprawy i stanowisko przedstawione w powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Znajduje ono zastosowanie w kontrolowanej sprawie z uwagi na zbieżność okoliczności faktycznych i rozpatrywanych zagadnień, w granicach skargi kasacyjnej.

20 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 października 2014r., III SA/Wa 1211/14, odnosiła się kompleksowo do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym sensie, że wyrażając ją sąd miał wiedzę o obu toczących się postępowaniach karnych-skarbowych w dacie wydawania przywołanego prawomocnego orzeczenia, tj. prowadzonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe - zarzut naruszenia art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 oraz w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego - z którym strona zapoznała się 6 grudnia 2011r., jak i prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. o czyn określony w art. 37 § 1 pkt 3 w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, które to postępowanie zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu Rejowego w P. z 13 grudnia 2013r., sygn. akt II K 18/12. W aktach sprawy dostępnych Sądowi, który wyrokował w 2014r. znajdowały się bowiem dokumenty i informacje o obu wszczętych postępowaniach. Biorąc pod uwagę zarzuty i treść skargi kasacyjnej jej autorowi nie udało się podważyć tego zapatrywania.

21 Zasadnie zatem podniósł Sąd pierwszej instancji, że okoliczność, że jedno z postępowań trwało nadal, nie jest taką okolicznością, która pozwalałaby na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku z 15 października 2014r., III SA/Wa 1211/14, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miał wiedzę o obu toczących się postępowaniach w dacie wydawania przywołanego prawomocnego orzeczenia. Tym samym sformułowany w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za pozbawiony podstaw.

22 3.5. Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej, jakoby sąd orzekający w 2014r. nie zawarł oceny prawnej w zakresie przedawnienia w sposób kategoryczny na tyle, aby Sąd pierwszej instancji był nią związany na zasadzie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2014, sygn. akt III SA/Wa 1211/14 prawomocnie zaznaczył, że przywołane zawieszenie trwało aż do prawomocnego zakończenia postępowania karnego-skarbowego, po czym biegło dalej. Niesporna jest okoliczność, że 13 grudnia 2013r. Sąd Rejonowy w P. wydał wyrok uniewinniający, zaś do ustalenia pozostała tylko data uprawomocnienia tego wyroku. Uchylając decyzję sąd administracyjny stwierdził, że kwestia ta wymaga dalszej dowodowej weryfikacji przez uzyskanie informacji, czy i kiedy wyrok ten uprawomocnił się i zbadanie, czy wydanie decyzji (w zakresie lutego i marca 2005r.) z 4 lutego 2014r. nastąpiło przed, czy po upływie 25 dni od prawomocnego zakończenia postępowania karnego-skarbowego. Innymi słowy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 października 2014r. za okoliczność prawnie istotną dla oceny przesłanki przedawnienia zobowiązania uznał ustalenie daty uprawomocnienia się wyroku sądu karnego. Kolejny dzień, po upływie 25 dni (względem lutego i marca 2005r.) i 1 roku i 25 dni (względem grudnia 2005r.) od tej daty, wyznaczał moment przedawnienia się zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec i grudzień 2005r. Jak ustalono w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wyrok sądu rejonowego z 13 grudnia 2013r. uprawomocnił się 13 maja 2014r., zatem od tej daty termin przedawnienia biegł dalej. W związku z powyższym, uwzględniając ocenę prawną zawartą w prawomocnym orzeczeniu, nakazującą uwzględnić okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. 25 dni (względem lutego i marca 2005r.) i 1 rok i 25 dni (względem grudnia 2005r.) liczone od daty 13 maja 2014r., należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego z 14 grudnia 2017r. zostały wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty, marzec i grudzień 2005r.

23 Nie można się zatem zgodzić z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, jakoby ocena prawna w zakresie przedawnienia w wyroku Sądu z 2014r. została przez Sąd pierwszej instancji "domniemana", a przez to nie może być mowy o związaniu z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd w wyroku z 2014r. jednoznacznie stwierdził, że zawieszenie trwało aż do prawomocnego zakończenia postępowania karnego-skarbowego, po czym biegło dalej. W tym więc zakresie obowiązywało Sąd pierwszej instancji związanie wyrokiem z 2014r. i Sąd pierwszej instancji do tej zasady się zastosował. Po ustaleniu bowiem daty prawomocności wyroku sądu rejonowego z 13 grudnia 2013r. obliczenie terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2005r. było jedynie kwestią arytmetyki. Wnioski co do konsekwencji wskazanego stanu rzeczy wyrażone przez sąd pierwszej instancji na kanwie wywodu zawartego w uzasadnieniu wyroku z 2014r. nie nasuwają zastrzeżeń, tak w zakresie wskazanych dat przedawnienia zobowiązania, jak i okoliczności wydania decyzji organów obu instancji w okresie późniejszym.

24 3.6. W związku z tym, że oba sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

25 O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (brak po stronie skarżącej czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie).