Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2023 r., I FSK 661/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2023 r., I FSK 661/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." W. N., M. S. spółka jawna z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 639/18 w sprawie ze skargi "A." W. N., M. S. spółka jawna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2017 r. nr 1401-IOV-4.4103.289.2017.ACz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." W. N., M. S. spółka jawna z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 zł (słownie: osiem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 639/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." W. N., M. S. sp. j. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.

4 Stan sprawy był następujący.

5 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową z udziałem spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r.

6 W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia czynności podlegających opodatkowaniu i w podatku należnym oraz w zakresie nabyć towarów i usług, a także w podatku naliczonym.

7 1.3. Decyzją z 17 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r.

8 Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) organ I instancji odmówił stronie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez firmy N. sp. z o.o. z siedzibą w W., O. sp. z o.o. z siedzibą w W., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, organ podatkowy, uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że strona jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 28.405 zł wynikającego z 7 faktur dokumentujących wykonanie usług transporotowych, wystawionych w okresie grudzień 2013 r.- styczeń 2014 r. na rzecz N. sp. z o.o., które są nierzetelne, bowiem usługi transportowe w ilościach wynikających z przedmiotowych faktur zostały sprzedane na rzecz innego podmiotu aniżeli N. sp. z o.o. - niezidentyfikowanego odbiorcy. Ponadto w ww. decyzji umorzono postępowanie podatkowe za listopad 2013 r. uznając je za bezprzedmiotowe.

9 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 21 grudnia 2017 r. postanowił utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

10 Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, że N. sp. z o.o. pełniła rolę "bufora" w stworzonym łańcuchu podmiotów, w ramach którego odbywał się obrót towarem w zamkniętym kręgu ustalonych kolejnych dostawców i odbiorców, czego finalnym efektem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonych czynności i zgromadzonych dowodów w sprawie zidentyfikowano mechanizm popełniania oszustw podatkowych polegających na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru przez podmioty fakturujące sprzedaż na rzecz N. sp. z o.o., tj. spółki m.in. K. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., które nie dokonywały rozliczeń podatkowych z budżetem państwa oraz wystawiały faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. W proceder ten zaangażowanych było szereg podmiotów zarejestrowanych w Polsce. Każdy z podmiotów biorących w nim udział pełnił ściśle określoną rolę.

11 W ocenie organu odwoławczego faktury na których jako wystawca widnieje spółka N. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane z udziałem tego podmiotu. Firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Cały mechanizm działania, w którym uczestniczył N. sp. z o.o. opierał się na dokumentach mających na celu uwiarygodnienie transakcji i jednocześnie ukrycie procederu wprowadzenia na rynek polski paliwa. Celem utworzenia spółki N. oraz jej kontrahentów-dostawców i pozorowanie ich działalności było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej poprzez nieregulowanie podatku od towarów i usług przy wprowadzaniu paliwa na terytorium kraju. W konsekwencji dochodziło do wyłudzenia podatku od towarów i usług.

12 Podobne wnioski wywiódł organ odwoławczy w przypadku transakcji dokonywanych przez spółkę O. sp. z o.o. Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. tej spółki wskazał, że faktury sprzedaży wystawione w miesiącu lutym i marcu 2014 r. przez firmę O. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sposób i okoliczności prowadzenia transakcji świadczy, iż nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, a jedynie w celu uprawdopodobnienia zafakturowanych transakcji kupna-sprzedaży i osiągnięcia korzyści podatkowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż firma O. sp. z o.o. była ogniwem w łańcuchu dostaw pełniącym rolę "bufora" oraz mającym za zadanie uwiarygodnienie transakcji. Rola firmy O. sp. z o.o. sprowadzała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka dokonała czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej, założyła rachunki bankowe, wpłaciła kaucję gwarancyjną. Powyższe czynności miały na celu jedynie uprawdopodobnienie i stworzenie pozorów funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży paliw. Firma została zarejestrowana w celu uczestniczenia w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarów. Przeprowadzała jedynie pozorne transakcje dokumentowane fakturami papierowymi. Będąc ogniwem w łańcuchu dostaw firma O. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów pozorujących realizowanie takich transakcji.

13 Dokonując oceny świadomości strony co do udziału w oszustwie podatkowym organ odwoławczy wskazał, iż działanie spółki w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta miało charakter formalny i ograniczało się jedynie do sprawdzenia, czy podmiot ten posiadał koncesję na handel paliwami ciekłymi i czy był na liście Ministra Finansów. Organ odwoławczy stwierdził, iż ww. działania były niewystarczające, gdyż wpłata kaucji gwarancyjnej, na którą powołuje się spółka, stanowi jedną z przesłanek mających znaczenie przy ocenie tzw. "odpowiedzialności solidarnej" i nie może stanowić podstawy do zaniechania działań spółki w zakresie weryfikacji kontrahenta oraz na budowaniu relacji gospodarczych opartych na racjonalnych działaniach. Ponadto zaś wpłata kaucji gwarancyjnej nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż działalność podmiotów została już zweryfikowana przez Urząd Skarbowy, gdyż przed jej wpłaceniem podatnicy ją wpłacający nie są kompleksowo weryfikowani.

14 Według organu odwoławczego, wyraźnymi oznakami świadomego udziału strony w ramach sztucznie wydłużonego łańcucha dostaw są też okoliczności nawiązania współpracy, przedstawienia oferty lub uzyskania numeru telefonu od kierowcy. Kontakt nawiązano z osobami bliżej nieokreślonymi, nie dokonano sprawdzenia umocowania do działania osoby, która nawiązywała kontakt ze strony kontrahentów. Skarżąca sama dokonywała transportu towarów z terenu Niemiec, a więc faktycznie nim dysponowała od momentu załadunku. Jednakże do transakcji wprowadzano bądź zagranicznego operatora logistycznego o przymiotach "znikającego podatnika", bądź obciążano kosztami dostawcę towaru. Takie działanie wskazuje, iż spółka chciała mieć kontrolę nad towarem od chwili załadunku. Tak zorganizowany transport wpływał jeszcze na konkurencyjność jego cen.

15 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że spółka, przy wykazaniu staranności, mogła więc odtworzyć łańcuch dostawców, począwszy od nadawcy i dysponenta towaru na terytorium Niemiec. Mogła podjąć działania w celu sprawdzenia ich rzetelności i wiarygodności choćby poprzez wyjaśnienia wątpliwości u bezpośredniego kontrahenta.

16 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji, z którego wynika, że w realiach sprawy miało miejsce także wystawienie na rzecz N. sp. z o.o. przez stronę 7 faktur dokumentujących wykonanie usług transporotowych w okresie od grudnia 2013 r. do stycznia 2014 r., które w sposób fałszywy dokumentują realizację usług transportowych w wykonaniu spółki na rzecz ww. fakturobiorcy, co uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, iż spółka faktycznie świadczyła usługi transportowe. Zwrócił jednak uwagę na udział spółki N. w utworzonym łańcuchu podmiotów fikcyjnych w celu osiągnięcia korzyści podatkowych przy wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT. Wskazał, że skoro działalność gospodarcza pod firmą N. sp. z o.o. nie była faktycznie prowadzona, to kierując się zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania należy uznać, iż dane dotyczące obrotów i podatku należnego ujęte w ewidencjach na podstawie faktur wystawionych na rzecz N.s p. z o.o., dotyczące usług transportowych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

17 2. Skarga do sądu I instancji

18 2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji i umorzenia postępowaniu z uwagi na bezpodstawność dokonanych ustaleń, gdzie organ podatkowy, wbrew rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, dowolnie interpretuje stan faktyczny oraz rażąco narusza prawo, wyłącznie w celu naliczenia wysokich i nienależnych zobowiązań podatkowych.

19 Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

20 - art. 121, art. 122, art. 181, art, 187, art. 188 oraz art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), gdyż błędnie ustalono stan faktyczny, nie zebrano całego materiału dowodowego, dokonano dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść skarżącej,

21 - art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami faktycznie zostały dokonane, a podatnik nie tylko nie brał świadomego i aktywnego udziału w obrocie "pustymi fakturami", lecz także pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje, które zawierał wiązały się z czynami przestępczymi. Ponadto norma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie może, zdaniem strony, stanowić podstawy uznania, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem organ nie kwestionuje, że pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości na nich opisanych.

22 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

23 3. Wyrok sądu I instancji

24 3.1. W opinii sądu I instancji zaskarżona decyzja odpowiada prawu - sporne faktury są wadliwe podmiotowo, czyli fakturowane paliwo w rzeczywistości nie zostało skarżącej sprzedane przez wystawców faktur. Istniały obiektywne oznaki nakazujące ostrożnie podchodzić do kontrahentów – wystawców faktur i wskazujące na to, że paliwo może być fakturowane w ramach oszustw podatkowych. Skarżąca zaniedbała jednak bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahentów, ograniczając się jedynie do warstwy formalnej i rejestracyjnej. Skarżąca wiedziała więc lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w procederze obrotu paliwem, w którym dokonywano oszustw podatkowych.

25 Faktury na usługi transportowe są wadliwe w tym sensie, że nie wykonano ich na rzecz nabywcy wykazanego na fakturach.

26 3.2. Sąd zauważył, że nie jest sporne to, że skarżąca przywiozła paliwo z Niemiec i je dalej odsprzedała. Organ nie kwestionuje również samego faktu wystawienia faktur oraz dokonywania płatności. Towar niewątpliwie istniał, jednakże dostawcami tego towaru do skarżącej nie byli wystawcy spornych faktur, tj. N. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. Organy prawidłowo ustaliły, że te podmioty pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT w rzeczywistości nie wykonywały działalności gospodarczej.

27 W ocenie sądu, bogaty materiał dowodowy, szeroko powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezbicie wskazuje, że wystawcy spornych faktur na skarżącą stworzyli pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzili do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Organy wykazały, że wskazane podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych.

28 3.3. Odnosząc się do kwestii należytej staranności spółki, sąd zauważył, że skarżąca jest podmiotem doświadczonym w branży paliwowej. W okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne.

29 Nie można zaprzeczyć, że pewne działania weryfikacyjne były przez skarżącą podejmowane. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna, ograniczała się do warstwy rejestracyjnej, dotyczącej raczej legalności, a nie rzetelności działania kontrahenta. Dla skarżącej powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą w pośrednictwie handlu paliwem zwykle posiadają koncesję na obrót paliwem oraz dysponują dokumentacją rejestrową. Także zawarcie umowy nie może, samo w sobie, uwiarygadniać kontrahenta. O rzetelności kontrahenta nie przesądza też złożenie kaucji gwarancyjnej.

30 W kontrolowanym okresie skarżąca musiała wiedzieć, jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, bo w istocie było to wiedzą dość powszechną i nie tylko w branży paliwowej. Skarżąca mogła i powinna zakładać, że weryfikacja jej potencjalnych kontrahentów winna być głębsza niż tylko analiza dokumentacji rejestracyjnej oraz posiadania koncesji. Skarżąca działając z należytą starannością musiała przyjmować, że w obrocie paliwem w tym czasie, jest niezbędna wyższa niż przeciętna przezorność kupiecka.

31 3.4. W opinii sądu istniały obiektywne oznaki nakazujące nabranie podejrzeń co do rzetelności kontrahenta, mimo że legitymował się on odpowiednią dokumentacją rejestracyjną i koncesyjną. Zebrane dowody nie dają podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez skarżącą kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wręcz przeciwnie, można twierdzić, że skarżąca wykazała się przy dokonywaniu spornych transakcji lekkomyślnością, co jest szczególnie znamienne, że skarżąca jest doświadczonym podmiotem w branży paliwowej, która to branża, z uwagi na wartość i specyfikę towaru, jest szczególnie narażona na kontakt ze światem przestępczym, w tym jest narażona na wikłanie w przestępstwa podatkowe.

32 Zebrane dowody nie wskazują, aby wystawcy faktur przebiegle konspirowali swoją oszukańczą działalność przed skarżącą. Nie trzeba było angażować wyrafinowanych technik śledczych, aby ujawnić, że ma się do czynienia z oszustami. 3.5. W kwestii wystawienia na rzecz N. Sp. z o.o. przez stronę faktur dotyczących usług transportowych trzeba wyjaśnić, że nie jest sporne, że kierowcy skarżącej jeździli do Niemiec po paliwo i je przywozili. Jednakże oceniając tę kwestię, nie można abstrahować od udziału spółki N. w utworzonym łańcuchu podmiotów fikcyjnych. Ewidentne jest, że pod firmą N. Sp. z o.o. nie była faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. N. realnie niczego nie sprzedawał, ani nie kupował, tyczy to się także usług transportowych. Organ miał więc podstawy uznać, że faktur wystawione na rzecz N. dotyczące usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji na rzecz tego podmiotu.

33 3.6. W ocenie sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa lub nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji.

34 Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie, należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z Ordynacji podatkowej. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

35 3.7. Sąd zgodził się z oceną organu, że podmioty wymienione na spornych fakturach nie dokonały dostawy towaru na rzecz strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach.

36 4. Skarga kasacyjna

37 4.1. W skardze kasacyjnej spółki powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając sądowi I instancji:

38 I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a):

39 1) art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez WSA, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:

40 a) art. 120 O.p., gdyż organ I instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

41 b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

42 c) art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

43 d) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

44 e) art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

45 f) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

46 2) przepisu art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż sąd I instancji winien był skargę uwzględnić.

47 Naruszenie przepisów wskazanych w I 1) c, d, f, naruszono również poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i poprzez błędne uznanie, że:

48 - skarżąca zawierając transakcje z N. sp. z o.o. z siedzibą w W. i O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej (powinna była wiedzieć, że transakcje były związane z nadużyciami w zakresie podatku VAT po stronie N. sp. z o.o. i O. Sp. z o.o.);

49 - zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy paliwa, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez N. sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. oraz zakwestionowane faktury VAT dotyczące usług transportowych nie zostały zrealizowane na rzecz N. sp. z o.o. przez skarżącego

50 Naruszenie przepisów wskazanych w I. 1 b, c, e, naruszono również poprzez oddalenie skargi skarżącego, mimo naruszenia przez organ podatkowy dyrektyw postępowania dowodowego i odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącego dowodów, tj. dowodów z zeznań świadków, a przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj., że skarżąca dokonywała realnej i starannej weryfikacji swoich kontrahentów (w tym dostawców) oraz rzetelności dostaw mimo braku okoliczności uzasadniających powzięcie wobec nich wątpliwości.

51 II. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.):

52 1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z art 168 Dyrektywy VAT i w związku z art 288 TFUE oraz w związku z wyrokami TSUE:

53 - z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11;

54 - z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11;

55 - z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11;

56 - z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11;

57 - z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14.

58 a) poprzez błędną wykładnię ww. przepisów (w szczególności niezgodną z Dyrektywą VAT i z ww. orzecznictwem TSUE) skutkującą odmową spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta, mimo braku przesłanek do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. w sytuacji, gdy:

59 - Dyrektywa VAT według interpretacji zaprezentowanej w ww. orzeczeniach TSUE dla odmowy odliczenia podatku naliczonego wymaga, aby organ podatkowy udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca być podstawą odliczenia związana była z przestępstwem w podatku VAT bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie był on zobowiązany;

60 - okoliczności kwestionowanych dostaw, a w szczególności dotyczące ich dokumenty, a także zeznania pracowników i prezesa skarżącego jednolicie świadczą, że dostawy zostały zrealizowane w rzeczywistości przez N. sp. z o.o. i O. Sp. z o.o.;

61 - nawet gdyby przyjąć, że dostawy paliwa zafakturowane przez N. sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. zostały wykonane przez inne podmioty, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez skarżącą świadczą, że skarżąca nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje realizowane z N. sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie podatku VAT;

62 - pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji kontrahenta, skarżąca dokonała sprawdzenia jego wiarygodności w zakresie, w jakim było to możliwe i uzasadnione regułami rynku paliw płynnych, a w szczególności w zakresie koncesji i posiadania kaucji gwarancyjnej;

63 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; to samo dotyczy faktur VAT za usługi transportowe wystawionych przez skarżącego na rzecz N. sp. z o.o.;

64 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez N. sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., mimo że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które zostały dokonane;

65 4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu, tj. poprzez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez N. sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia, oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa.

66 4.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Strona wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

67 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

68 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

69 5.2. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej powoływanej jako: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby NSA do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

70 Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

71 5.3 Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie obrotu paliwem. Strony spierają się też o to, czy usługi transportowe zostały wykonane na rzecz podmiotu wykazanego w fakturach, jako ich nabywca.

72 W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez sąd I instancji prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego.

73 Sformułowane zarzuty zmierzają do wykazania, że usługi były rzeczywiście świadczone przez N. sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., a skarżąca pozostawała w dobrej wierze przy wyborze swoich kontrahentów.

74 5.4. Tytułem przypomnienia, możliwość obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Aby podatnik mógł jednak skorzystać z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, muszą zaistnieć przesłanki materialne w postaci wystąpienia transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz formalne w postaci otrzymania prawidłowo wystawionej przez sprzedawcę faktury VAT. Chodzi tutaj o faktury VAT dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1171/19, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W przypadku gdy obrót rzeczywiście zaistniał, lecz osoba wymieniona na fakturze była jedynie firmantem, ukrywającym dane rzeczywistego podatnika, prawo do odliczenia podatku nie przysługuje, chyba że podatnik działał w dobrej wierze.

75 5.5. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia postępowania, wskazać należy, że nie są one zasadne.

76 Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że rację ma sąd I instancji, stwierdzając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu - sporne faktury są wadliwe podmiotowo, czyli fakturowane paliwo w rzeczywistości nie zostało skarżącej sprzedane przez wystawców faktur. Ponadto bez wątpienia istniały obiektywne oznaki nakazujące ostrożnie podchodzić do kontrahentów – wystawców faktur i wskazujące na to, że paliwo może być fakturowane w ramach oszustw podatkowych. Skarżąca zaniedbała jednak bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahentów, ograniczając się jedynie do warstwy formalnej i rejestracyjnej. Skarżąca wiedziała więc lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w procederze obrotu paliwem, w którym dokonywano oszustw podatkowych.

77 Słusznie uznał sąd wojewódzki, że organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa lub nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Organ nie uchybił żadnym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z Ordynacji podatkowej.

78 Zauważyć należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej napisane jest w sposób rozbudowany (34 strony), aczkolwiek pozbawiony konkretów, ogólnikowy. Autor skargi kasacyjnej chętniej koncentruje się na przywoływaniu orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także podglądów doktryny co do zasad prawidłowego postępowania przed organami administracji niż na powiązaniu tych rozważań z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, poprzestając na powtórzeniu stanowiska, że kwestionowane transakcje miały miejsce, a spółce nie sposób zarzucić braku należytej staranności.

79 Art. 120 O.p. statuuje zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowody należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 121 § 1 O.p. zawarta jest zasada prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie, a w art. 122 opisana jest zasada prawdy obiektywnej. Z kolei art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast art. 188 O.p. dotyczy żądania strony postępowania podatkowego dotyczącego przeprowadzenia dowodu (w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, o jakie dowody mające znaczenie dla sprawy chodzi).

80 W opinii NSA organy nie naruszyły żadnego z tych przepisów, nie było zatem podstaw do uchylenia decyzji. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

81 Słusznie przyjął sąd wojewódzki, że wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego zostały zachowane. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, miała też wgląd do dokumentów.

82 5.6. Autor skargi kasacyjnej próbuje wykazać: istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej, istnienie faktycznego obrotu między skarżącą a jej kontrahentami, nieuzasadnioną odmowę przyznawania przez organ wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę. Zmierza on do wykazania, że w świetle okoliczności faktycznych skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, tj. że pozostawała w dobrej wierze. Z kolei istnienie dobrej lub złej wiary jest kluczowe w świetle możliwości skorzystania przez podatnika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to jest z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

83 Problematyka dobrej wiary była przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd I instancji trafnie wskazał w szerokim wywodzie na wykładnię tego pojęcia. Rozważania te Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za własne.

84 Uzupełniając jedynie te wywody, jak wskazuje się w orzecznictwie: "należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa" (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1607/18, CBOSA).

85 W orzecznictwie przyjmuje się, że podatnik powinien być szczególnie ostrożny przy zawieraniu transakcji w branży, w której powszechne jest występowanie nadużyć. Jednocześnie ustalenie dobrej bądź złej wiary zależy od konkretnych okoliczności danej sprawy i wykluczony jest w tym zakresie automatyzm. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1602/18: "siedziba w wirtualnym biurze, ceny zakupu i kapitał zakładowy kontrahenta to okoliczności, które muszą być zestawione z pozostałymi, by ocenić, czy przedstawiciele podatnika powinni byli podejrzewać, że mają do czynienia z oszustwem, a więc same z automatu nie mogą przesądzać o tym, że podatnik miał do czynienia z nieuczciwym kontrahentem (jeśli wysokość kapitału zakładowego wynikała i dopuszczona była prawem, ceny w sposób wyraźny i drastyczny nie odbiegały od cen proponowanych w obrocie tym towarem, a rejestracja w wirtualnym biurze także wynikała z możliwości prawem przewidzianych)". W każdym jednak wypadku nakładane na podatnika obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahenta muszą znajdować się w zasięgu jego możliwości.

86 Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia sądu I instancji co do tego, że skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności w omawianym zakresie. Przede wszystkim skarżąca jest podmiotem doświadczonym w branży paliwowej i nie sposób uznać, że na przełomie 2013 i 2014 r. była do tego stopnia nieobeznana z tą branżą, że nie wiedziała o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku i nie orientowała się w modelu działania oszustów podatkowych. Skarżąca musiała być świadoma ryzykowności tej branży przez jej podatność na oszustwa podatkowe. To wymagało szczególnej ostrożności w handlu paliwem wyrażającej się nie tylko w ustaleniu istnienia samego towaru oraz formalnych podstaw działania podmiotów fakturujących towar.

87 Owszem, pewne działania weryfikacyjne były przez skarżącą podejmowane. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna i ograniczała się do warstwy rejestracyjnej, dotyczącej raczej legalności, a nie rzetelności działania kontrahenta. Tymczasem dla skarżącej powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą w pośrednictwie handlu paliwem zwykle posiadają koncesję na obrót paliwem oraz dysponują dokumentacją rejestrową. Także zawarcie umowy nie może, samo w sobie, uwiarygadniać kontrahenta. O rzetelności kontrahenta nie przesądza też złożenie kaucji gwarancyjnej.

88 Jedną z oznak niezachowania należytej staranności jest fakt, iż strona w sposób płynny w miejsce jednego dostawcy paliw pochodzących z terenu Niemiec, wprowadzała kolejną firmę. Ostatnia faktura, na której jako wystawca występuje N.sp. z o.o. jest datowana na 31 stycznia 2013 r., zaś na pierwszej fakturze, gdzie jako dostawca wymieniona jest O. sp. o.o., wskazano datę 3 lutego 2013 r. Współpraca zarówno z jedną, jak i z drugą spółką miała charakter krótkotrwały - około dwóch miesięcy. Firmy te, jak wynika m.in. z udzielonych koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie mogły posiadać doświadczenia na rynku obrotu paliwami. Już sam fakt krótkiego działania ww. firm na rynku paliw winien wzbudzić czujność skarżącej, która działalność w tym zakresie prowadzi od 1997 r. i musiała posiadać świadomość, iż branża, w której działa, jest branżą o podwyższonym ryzyku. Pomimo dobrego rozeznania środowiska paliwowego, spółka nie dążyła do nawiązywania kontaktów osobistych z przedstawicielami dostawców, a w szczególności z osobami prawnie umocowanymi do reprezentowania tych firm.

89 Wyraźnymi oznakami świadomego udziału strony w ramach sztucznie wydłużonego łańcucha dostaw są okoliczności nawiązania współpracy, przedstawienia oferty lub uzyskania numeru telefonu od kierowcy. Kontakt nawiązano z osobami bliżej nieokreślonymi, nie dokonano sprawdzenia umocowania do działania osoby, która nawiązywała kontakt ze strony kontrahentów. Skarżąca sama dokonywała transportu towarów z terenu Niemiec, a więc faktycznie nim dysponowała od momentu załadunku. Jednakże do transakcji wprowadzano bądź zagranicznego operatora logistycznego o przymiotach "znikającego podatnika", bądź obciążano kosztami dostawcę towaru. Takie działanie wskazuje, iż spółka chciała mieć kontrolę nad towarem od chwili załadunku. Tak zorganizowany transport wpływał jeszcze na konkurencyjność jego cen.

90 Spółka dysponowała dokumentami dotyczącymi transportu towarów, raportami odbioru, z których to dokumentów wprost wynika, iż w jednostkowych transakcjach biorą udział podmioty pochodzące z co najmniej 3 krajów, dla przykładu: firma niemiecka wskazywana jako miejsce odbioru towaru, cypryjska (dokumencie CMR wskazana w roli nadawcy towaru), a następnie firma polska, jednakże nie był to bezpośredni kontrahent spółki. Spółka, przy wykazaniu staranności mogła więc odtworzyć łańcuch dostawców, począwszy od nadawcy i dysponenta towaru na terytorium Niemiec. Mogła podjąć działania w celu sprawdzenia ich rzetelności i wiarygodności choćby poprzez wyjaśnienia wątpliwości u bezpośredniego kontrahenta. Powyższe jednak nie wzbudziło u skarżącej żadnego zaniepokojenia co do rzetelności transakcji.

91 Na gruncie omawianej sprawy istniały zatem obiektywne oznaki nakazujące nabranie podejrzeń co do rzetelności kontrahentów, mimo że legitymowali się oni odpowiednią dokumentacją rejestracyjną i koncesyjną. Podsumowując, należy przyjąć, że skarżąca wykazała się przy dokonywaniu spornych transakcji wręcz lekkomyślnością. Organy i sąd wojewódzki miały zatem wszelkie podstawy, aby przyjąć, że strona miała lub powinna była mieć świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz spółki w tym sensie, że towar nie był sprzedany przez wystawców faktur.

92 Sumując, stan faktyczny sprawy wskazuje, że chociaż przedmiotowy towar niewątpliwie istniał, to jednakże jego dostawcami do skarżącej nie byli wystawcy spornych faktur, tj. N. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., a spółka nie wykazała istnienia po swojej stronie dobrej wiary.

93 Kasatorowi nie udało się podważyć braku istnienia po stronie spółki dobrej wiary, ustaleń w zakresie fikcyjnej działalności kontrahentów ani sposobu prowadzenia przez organ postępowania, wobec czego za prawidłowo ustalone należy uznać kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne skarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest więc przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed sądem I instancji.

94 5.7. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, art. 168 Dyrektywy VAT, art. 288 TFUE, należy przyjąć, że również one nie mogą odnieść pożądanego przez skarżącą skutku.

95 Skoro bowiem, jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, organy obu instancji w sposób skutecznie niepodważony ustaliły, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zaistniałych w opisanych w ich treści warunkach, czego spółka w ustalonych okolicznościach co najmniej powinna mieć świadomość, to stan ten zasadnie usankcjonowany został na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a podniesione w tym zakresie materialnoprawne zarzuty kasacyjne są bezzasadne (również te dotyczące naruszenia prawa unijnego, przy czym zarzut naruszenia art. 288 TFUE nie ma nawet żadnego rozwinięcia w treści skargi kasacyjnej).

96 5.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

97 Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec

98 sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA