Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2006 r., I FSK 654/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2006 r., I FSK 654/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (spr), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej ze skargi kasacyjnej spółki T. [Sp. z o. o. w G.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1955/01 w sprawie ze skargi spółki T. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i listopad 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od spółki T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki T. [sp. z o.o. w G.] na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] września 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i listopad 1998 r.

3 Podczas kontroli przeprowadzonej u podatnika stwierdzono, że wykazał on w deklaracji VAT-7 za marzec i listopad zaniżone dane w zakresie wartości sprzedaży i podatku należnego w stosunku do danych ujętych w rejestrach sprzedaży, księgach rachunkowych i wynikających z faktur sprzedaży. W konsekwencji powyższych okoliczności wydana została decyzja, w której Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i listopad 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

4 Ostatnio wspomniana decyzja została utrzymana w mocy przywołaną na wstępie decyzją Izby Skarbowej w Gdańsku, w uzasadnieniu której organ odwoławczy wskazał, że skoro wykazano w deklaracji zobowiązanie w zaniżonych kwotach, to zastosowanie miały art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa VAT). Jednocześnie ten organ uznał, że spółka nie udowodniła faktu wysłania korekt deklaracji do Urzędu Skarbowego, zatem nie doszło do naruszenia art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: o.p.). Organ II instancji nie podzielił tez odwołania o przeprowadzeniu postępowania kontrolnego bez ważnego upoważnienia i zawiadomienia, wskazując, iż podejmowane próby przekazania Prezesowi spółki upoważnienia celem jego podpisania w związku z przedłużeniem jego ważności okazały się bezskuteczne, z uwagi na zachowanie Prezesa.

5 W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej jako niezgodnej z prawem i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zarzuciła organowi odwoławczemu nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania. Ponadto skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie ustosunkował się merytorycznie do kwestii nieuwzględnienia skorygowanych deklaracji podatkowych.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu ustalenia przeprowadzonej kontroli oraz dokumenty zgromadzone w jej toku pozwoliły na dokonanie przez organy podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące oraz ustalających wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wysokość tego zobowiązania nie jest

7 -1 -

8 Sygn. akt I FSK 654/05

9 kwestionowana przez skarżącą. Kwestią sporną w sprawie jest natomiast rozstrzygnięcie, czy okazanie kontrolującym po rozpoczęciu kontroli korygujących deklaracji VAT - 7 wywołało korzystne dla podatnika skutki prawne w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tej mierze Sąd podzielił twierdzenia organów, że nie ma żadnego dowodu na to, iż deklaracje korygujące zostały przekazane do Urzędu Skarbowego przed dniem rozpoczęcia kontroli. Sąd podzielił także stanowisko, że zachowanie Prezesa spółki umożliwiało przyjęcie na podstawie art. 153 § 1 i 2 o.p., iż stosowne pisma, których podpisania i przyjęcia odmawiał, zostały mu doręczone. WSA nie zgodził się również z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia w trakcie postępowania kontrolnego art. 23 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.).

10 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 tej ustawy wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

11 W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podniosła m. in., że organy naruszyły art. 12, art. 122 i art. 123 o.p., gdyż skarżąca nie miała dostępu do dokumentacji. Ponadto art. 8 pkt 1 oraz art. 9 ustawy o kontroli skarbowej nie wymienia w katalogu organów czy urzędów kontroli skarbowej Urzędu Ochrony Państwa, tak więc w sposób oczywisty użycie materiałów zebranych przez organ nieuprawniony jest naruszeniem art. 12 i art. 13 tej ustawy. Natomiast próby doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przedłużenia kontroli w siedzibie UOP odbyły się z naruszeniem art. 120 o.p. oraz art. 16 ustawy o kontroli skarbowej. Rozstrzygnięcie Sądu jest błędne, ponieważ nie uwzględnił on zarzutów skargi dotyczących postępowania kontrolnego, nie podając żadnego uzasadnienia w tej mierze.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ przedstawił swoje stanowisko uznając, że postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa nie zasługuje na uwzględnienie. Odniósł się ponadto do poszczególnych twierdzeń skargi kasacyjnej.

13 -2-

14 Sygn. akt I FSK 654/05

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

17 Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa.

18 Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ppsa zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 ppsa Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa.

19 Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, żeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

20 Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawa kasacyjna skonstruowana przez skarżących nie pozwalała na od niesienie się poprzez jej treść do zaskarżonego orzeczenia.

21 Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć trzeba, że sformułowana podstawa kasacyjna nie precyzuje, na czym owo naruszenie wskazanego przepisu polegało, a także, czy było powiązane z naruszeniem innych przepisów procesowych stosowanych przez Sąd pierwszej instancji, czy też w sprawie doszło do naruszenia przedmiotowego przepisu w związku z uchybieniem przepisom procedury stosowanej przez organy podatkowe. Redakcja podstaw kasacyjnych nie może budzić wątpliwości, co do zarzucanych naruszeń prawa,

22 -3-

23 Sygn. akt I FSK 654/05

24 winna w sposób jednoznaczny wskazywać konkretny przepis i precyzować, na czym to naruszenie polegało. Sąd nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, jak również wyręczać strony w jej powinnościach procesowych. Nieskonkretyzowanie uchybień procesowych wobec nieposiadania przez Naczelny Sąd Administracyjny kompetencji do uzupełniania, czy korygowania podstaw kasacyjnych implikuje brak podstaw prawnych do oceny pod kątem legalności zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

25 Dla wzmocnienia zaprezentowanej argumentacji warto powołać dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe na gruncie art. 174 pkt 2 ppsa, a odnoszące się do zarzutu samodzielnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

26 Sąd konstatował, że prawidłowe jest oparcie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia, a strona zarzuca dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny działań organu podatkowego i wywodzi, że skutkowała ona wadliwym zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowoadministracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005r., sygn. akt FSK 2006/04 oraz wyrok z dnia 26 lipca 2005r, sygn. akt FSK 2007/04).

27 Także na gruncie odpowiednika art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368) stwierdzał, że zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA, bez wskazania innych naruszeń prawa procesowego przez Sąd nie można uznać za usprawiedliwioną podstawę kasacji (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2004r., sygn. akt FSK 654/04).

28 Wobec powyższego powiedzieć jednoznacznie trzeba, że błędne skonstruowanie podstawy kasacyjnej przez skarżącą Spółkę uniemożliwiło ocenę legalności zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

29 Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa.

30 -4-