Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., I FSK 651/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., I FSK 651/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 872/18 w sprawie ze skargi Powiatu O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.229.2018.2.IP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 872/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Powiatu O., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że jednostki budżetowe wnioskodawcy (z którymi Powiat jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT prowadzi od 1 stycznia 2017 r. skonsolidowane rozliczenie), na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1663), przeprowadzają części praktyczne egzaminów zawodowych. Dyrektorzy jednostek oświatowych, którzy na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 z późn. zm.) odpowiadają za organizację i przebieg egzaminu, w imieniu Powiatu, podpisują umowę z Okręgową Komisją Egzaminacyjną [...] (OKE) w sprawie zorganizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe. W ww. umowie strona skarżąca zobowiązuje się m. in. do zapewnienia warunków przeprowadzenia egzaminu oraz zapewnienia noclegów egzaminatorom dojeżdżającym z innej miejscowości, zaś OKE zobowiązuje się zwrócić poniesione w tym zakresie przez Powiat koszty.

4 W oparciu o powyższe skarżący sformułował pytanie, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Powiatu, obejmujących poniesione przez wnioskodawcę wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu?

5 Zdaniem skarżącego taka czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż opisane we wniosku zdarzenie nie stanowi świadczenia mającego charakter usługi. Zwrot kosztów, który miałby być dokonywany przez OKE będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz wnioskodawcy kosztów za materiały i surowce niezbędne do przeprowadzenia egzaminów praktycznych, do czego jednostki oświatowe są zobowiązane na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty.

6 Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym Powiat będzie w opisanej sytuacji występował w charakterze podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) w związku z odsprzedażą towarów. W opinii Sądu zwrot kosztów w przedmiotowej sprawie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem organizując egzaminy zawodowe Powiat działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania ustawowe (art. 15 ust. 6 cyt. ustawy). Ponadto dokonywany na rzecz Powiatu zwrot kosztów nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym, nie można go zatem uznać za dostawę towarów, a zawarte pomiędzy Powiatem a OKE, będącą państwową jednostką budżetową, porozumienie nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej.

7 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

8 - art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11.12.2006 L 347/1) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług w zw. z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Powiat dostarczając zakupione materiały i surowce na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu, za które Okręgowa Komisja Egzaminacyjna dokonuje zwrotu tych kosztów, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) i nie będzie objęty w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 ust. 1 cyt. dyrektywy;

9 - art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie w sprawie na skutek błędnego przyjęcia, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym brak jest podstawy do przypisania umowie o zwrot kosztów nabycia materiałów i surowców charakteru odsprzedaży tych produktów, podczas gdy w rzeczywistości w analizowanej sprawie skarżący realizuje jako podatnik czynności w postaci odpłatnej dostawy towarów, co w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu.

10 Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 Powiat nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

14 Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. organ w piśmie z dnia 2 grudnia 2020 r. oraz Powiat w piśmie z dnia 24 listopada 2020 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

15 Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

16 Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego.

17 Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy dokonywany przez OKE zwrot poniesionych przez Powiat kosztów obejmujących wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji przeprowadzanej części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też opisany powyżej zwrot wydatków nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT - jak wywodzi strona skarżąca, której stanowisko zyskało aprobatę Sądu I instancji.

18 W tym kontekście istotna jest zatem odpowiedź na pytanie, czy w warunkach opisanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Powiat będący organem władzy publicznej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu Powiatu ma treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi obecnie implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 112). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1. wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2. wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług).

19 Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r., C-72/13 Trybunał stwierdził, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców".

20 W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika VAT jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji) – por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18.

21 Ponadto, jak słusznie podniósł Sąd I instancji, przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy powiatu. Wykonując zadania administracji publicznej powiat może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania powiatu przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

22 Tak też rozumiał omawiane przepisy zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd I instancji, dlatego za bezzasadny należało uznać zawarty w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut ich naruszenia poprzez dokonanie błędnej wykładni, zwłaszcza że kasator pomija w swojej argumentacji przywołane przez WSA przepisy ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 995 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1663 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego (Dz. U. nr 14, poz. 134 z późn. zm.), które niewątpliwie wpływają na prawidłowe określenie prawnopodatkowego statusu Powiatu.

23 Jak bowiem wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) powiatu (w tym licea ogólnokształcące, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół i placówek specjalnych i resocjalizacyjnych). Niewątpliwie zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W opisanym we wniosku zdarzeniu jednostki budżetowe wnioskodawcy przy pomocy OKE wykonują zadania własne Powiatu z zakresu edukacji publicznej, w tym przeprowadzają praktyczne części egzaminów zawodowych. Słusznie w tym zakresie WSA we Wrocławiu wskazał, że z regulacji wymienionego aktu wynika między innymi podział zadań związanych z organizacją praktycznych części egzaminów zawodowych pomiędzy okręgową komisją egzaminacyjną a zespołem egzaminacyjnym, którym kieruje przewodniczący zespołu egzaminacyjnego (dyrektor szkoły, placówki lub upoważniony pracownik). I tak w § 36 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wskazano, iż przewodniczący zespołu egzaminacyjnego kieruje pracą tego zespołu i zapewnia prawidłowy przebieg części praktycznej egzaminu zawodowego oraz bezpieczeństwo i higienę pracy podczas wykonywania przez zdających zadania lub zadań egzaminacyjnych, w szczególności: nadzoruje przygotowanie sal egzaminacyjnych, w tym przygotowanie wyposażenia stanowisk egzaminacyjnych i materiałów egzaminacyjnych niezbędnych do przeprowadzenia części praktycznej. Zatem, nadzór i przygotowanie materiałów koniecznych do przeprowadzenia egzaminu spoczywa na przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego, który to obowiązek wynika wprost z przepisów prawa.

24 Dalej wskazać należy, iż w celu zorganizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe jednostki budżetowe wnioskodawcy podpisują umowę z OKE. Na podstawie unormowań zawartej umowy strona skarżąca zobowiązuje się między innymi do zapewnienia surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów wedle wskazówek okręgowej komisji egzaminacyjnej, zaś OKE do zwrotu kosztów ich nabycia poniesionych przez Powiat. Powtórzyć należy za Sądem I instancji, że podkreślenia wymaga, iż okręgowe komisje egzaminacyjne tworzone są na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego, zaś zgodnie z § 3 przedmiotowego rozporządzenia organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Z kolei statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa.

25 Biorąc zatem pod uwagę powyżej opisane regulacje za zasadne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, iż odpowiedzialne za organizację egzaminów podmioty (OKE oraz strona skarżąca działająca za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony spornej umowy związane z przedmiotem niniejszego sporu wynikają tym samym wprost z opisanych powyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych, w tym umowy zawartej pomiędzy OKE a Powiatem.

26 W konsekwencji Powiat, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług - przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Podmiot wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

27 Wszystkie te okoliczności zostały pominięte przez organ interpretacyjny, a niewątpliwie w ich świetle Powiatu nie można uznać za podatnika VAT.

28 Rację ma też Sąd I instancji stwierdzając, że również w sferze przedmiotowej trudno dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem zwrot na rzecz Powiatu kosztów za materiały i surowce konieczne do organizacji przeprowadzanych egzaminów nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Powiatu na rzecz OKE. Jak wskazano powyżej, pomiędzy OKE a Powiatem nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż to nie OKE – jak zasadnie zauważa Sąd I instancji - jest beneficjentem tego zobowiązania, a egzaminowany. Dokonywany zaś na rzecz Powiatu zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Powiatu kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów, do przeprowadzenia których Powiat jest zobowiązany (za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych). Ponadto, rzeczone materiały i surowce nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Fakt ten, jak również i to, że strona skarżąca nie ma realnego wpływu na treść zawieranej z OKE umowy wskazuje, iż analizowane porozumienie pomiędzy Gminą a OKE nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją egzaminów, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych.

29 Prawidłowe jest również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie bez znaczenia pozostaje nadto sama causa zawieranej umowy, która w ocenie Sądu jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem władztwa publicznego i świadczeniem zadań w sferze edukacji publicznej. Causą tą nie była natomiast chęć dokonania przysporzenia po stronie jakiejkolwiek ze stron umowy o zwrot kosztów. Tym samym, skoro z istoty umowy sprzedaży wynika, iż celem tej umowy jest nabycie prawa lub innej wartości majątkowej przez dokonującego przysporzenia, to w błędzie pozostaje organ interpretacyjny wywodząc, iż umowa o zwrot kosztów za materiały i surowce przeznaczone na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów stanowi umowę odsprzedaży tych produktów.

30 Po raz kolejny należy powtórzyć za Sądem I instancji, że biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania Powiatu w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Wbrew przekonaniu organu, WSA we Wrocławiu zasadnie odwołał się w tym zakresie do wyroku NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, w nim bowiem podjęto ogólne rozważania odnośnie do statusu prawnopodatkowego jednostki samorządu terytorialnego w świetle treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od

31 towarów i usług.

32 Konkludując, przeprowadzenie egzaminów stanowi wykonywanie zadań, do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Powiat zaś zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy. Tym samym nie mógł zostać uwzględniony drugi z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie.

33 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

34 W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym Powiat O. nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.