Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2019 r., I FSK 649/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2019 r., I FSK 649/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 914/16 w sprawie ze skargi Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1450 (słownie: jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 28 grudnia 2016 r. w sprawie I SA/Sz 914/16 ze skargi Gminy G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 7 lipca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 18 kwietnia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie CBOSA).

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że 28 grudnia 2015 r. Gmina G. złożyła wniosek w trybie art. 167 § 1 O.p. z rozszerzeniem zakresu żądania wniosku o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wraz z informacją dotyczącą sprzedaży i zakupów dokonanych przez jednostki organizacyjne Gminy. Wniosek ten dotyczył uwzględnienia w rozliczeniu m.in. za wrzesień 2010 r. podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na inwestycję: "Modernizacja oczyszczalni ścieków i rozbudowa kanalizacji sanitarnej w Gminie G." przekazaną do użytkowania gminnemu zakładowi budżetowemu - Zakładowi Usług Publicznych w G., które to wydatki we wrześniu 2010 r. zostały udokumentowane jedną fakturą VAT. Analizując ustalenia w zakresie podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. - mając na względzie treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - stwierdził, że korekty deklaracji można dokonać w ściśle określonym terminie. Zatem, co do zasady, Gminie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 zwiększającej podatek naliczony w terminie zawitym, tj. za wrzesień 2010 r. do 31 grudnia 2014 r. Natomiast wniosek Strony (rozszerzenie zakresu żądania) dotyczący uwzględnienia w rozliczeniu m.in. za wrzesień 2010 r. podatku naliczonego został złożony rok później, tj. 28 grudnia 2015 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 2.156 zł, wynikający z faktury VAT ujętej przez Gminę w skorygowanym rejestrze zakupów złożonym wraz z przedmiotowym wnioskiem 28 grudnia 2015 r., a nieuwzględnionych w pierwotnej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 18 kwietnia 2016 r. odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w VAT za wrzesień 2010 r. w wysokości 626 zł i umorzył postępowanie wszczęte z urzędu 8 kwietnia 2015 r. wobec Gminy za ten miesiąc.

5 Decyzją z 7 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7 2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Gmina wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

8 - art. 86 ust. 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że upływ terminu wyrażonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. uniemożliwia Gminie zwiększenie podatku naliczonego w trybie art. 167 O.p., podczas gdy wskazane ograniczenie nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy odliczenie podatku naliczonego we wcześniejszych okresach uniemożliwiała jednolita wykładnia przepisów krajowych, która była niezgodna z prawem unijnym, co potwierdził wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie [...] (C-276/14);

9 - art. 121 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

10 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

11 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

12 3.1. WSA w Szczecinie stwierdził, że skarga jest zasadna.

13 3.2. Sąd pierwszej instancji - wbrew stanowisku organu podatkowego - w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i pozbawienia Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną jej zakładu budżetowego. W ocenie WSA w Szczecinie wobec tego, że dopiero wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...] oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 4/15 stworzyły Gminie realną możliwość skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku naliczonego, gdyż wcześniej sądy administracyjne uznawały gminne jednostki i zakłady budżetowe za osobnych od gmin podatników podatku od towarów i usług, brak było podstaw do przyjęcia, że Gminie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w terminie zawitym do dnia 31 grudnia 2014 r. i w konsekwencji korekta złożona 28 grudnia 2015 r. była - w świetle art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - korektą spóźnioną.

14 4. Skarga kasacyjna.

15 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Szczecinie naruszenie:

16 I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

17 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji, w wyniku przyjęcia, iż "termin wskazany w art. 86 ust. 13 nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym i prawnym sprawy, albowiem zaistniały powody do przyjęcia, że Gmina była wystarczająco starannym podatnikiem i w konsekwencji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur", w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż Gmina w zakresie odliczenia podatku naliczonego dotyczącego inwestycji wodno-kanalizacyjnej "Modernizacja oczyszczalni ścieków i rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie G." nie dochowała należytej staranności, a zatem nie zaistniały podstawy do stwierdzenia, iż ograniczenie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów obu instancji,

18 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm., dalej: dyrektywa VAT), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji w wyniku uznania, iż "organy dokonały błędnej wykładni art. 168 dyrektywy 2006/112/We, naruszyły prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u.", w sytuacji gdy organy dokonały wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zgodnej z prawem unijnym, natomiast uznały, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od zastosowania terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów obu instancji,

19 II. przepisów prawa materialnego, tj.:

20 1) art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż termin wskazany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym i prawnym sprawy, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie termin wskazany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. winien znaleźć zastosowanie, gdyż nie wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od jego zastosowania,

21 2) art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 180 dyrektywy VAT, polegającą na nieprawidłowym sformułowaniu przesłanek kształtujących definicję "starannego podatnika", poprzez uznanie, iż brak obiektywnych możliwości prawidłowego rozliczenia się przez podatnika z powodu wadliwej implementacji przez organ normy prawa krajowego spełnia kryteria tej definicji, a zachowanie podatnika, polegające na niedopełnieniu wymogów formalnych, czyli niezłożeniu w terminie wszystkich dokumentów wymaganych do rozliczenia podatkowego, nie mieści się w przesłankach kształtujących staranność podatnika.

22 W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

23 4.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

24 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

26 3.1. Organ kwestionuje tym środkiem zaskarżenia twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy, termin wskazany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania, ponieważ zaistniały podstawy do przyjęcia, że Gmina była wystarczająco starannym podatnikiem i w konsekwencji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wykazanej we wniosku o rozszerzenie zakresu żądania złożonym 28 grudnia 2015 r., tzn. po upływie już terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

27 3.2. Przede wszystkim nie budzi zastrzeżeń wykładnia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. dokonana w zaskarżonym wyroku.

28 Ocena dopuszczalności stosowania określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. terminu ograniczającego możliwość realizacji prawa do odliczenia była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sądy przyjmują jednolicie, że termin ten nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności, a ponadto sam w sobie nie utrudnia w sposób nadmierny, ani nie czyni praktycznie niemożliwym wykonania przez starannego podatnika prawa do odliczenia, stanowiąc jedynie swoistą sankcję dla niestarannego podatnika w postaci utraty prawa do odliczenia (zob. np. wyroki NSA: z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 424/14, z 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 194/14, z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 804/14 z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 705/14 oraz I FSK 856/14, z 20 maja 2016 r., sygn. akt 1435/14, z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt 1437/14, z 29 września 2016 r., I FSK 438/15). Okoliczności uzasadniające niezastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny, w szczególności, gdy zastosowanie tego przepisu godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasadę proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania (zob. np. wyroki NSA: z 21 września 2015 r., I FSK 849/14, z 24 maja 2016 r., I FSK 1624/14, z 29 czerwca 2017 r., I FSK 1067/15). Takie stanowisko wyraził także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

29 W niniejszej sprawie spornym jest natomiast, czy rzeczywiście Gminę w okolicznościach faktycznych tej sprawy można uznać za podatnika "należycie starannego", który przy zachowaniu tej staranności faktycznie nie mógł/nie miał przesłanek do zadeklarowania do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 36/10 z 16 września 2010 r. w terminie określonym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., tzn. do 31 grudnia 2014 r.

30 Przypomnieć zatem należy, co nie jest spornym, że skarżąca Gmina pismem z 9 grudnia 2014 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., załączając do wniosku korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy 2010 r., w tym za wrzesień 2010 r. W korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2010 r. złożonej 9 grudnia 2014 r., to jest z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., skarżąca Gmina odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 3 września 2010 r. wystawionej przez N., dotyczącej inwestycji "Modernizacja oczyszczalni ścieków i rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie G.". Natomiast o odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 16 września 2010 r., wystawionej także przez N., otrzymanej we wrześniu 2010 r., dotyczącej również inwestycji "Modernizacja oczyszczalni ścieków i rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie G.", Gmina wystąpiła dopiero 28 grudnia 2015 r. w trybie art. 167 O.p. (rozszerzenie żądania).

31 3.3. Sąd pierwszej instancji powyższe okoliczności w ogóle pominął. Nie uwzględnił zatem, że Gmina dysponując 9 grudnia 2014 r., kiedy dokonywała korekty rozliczeń za poszczególne miesiące 2010 r. (w tym za wrzesień 2010 r.), fakturami wystawionymi przez N. nr [...] z 3 września 2010 r. oraz nr [...] z 16 września 2010 r., dotyczących inwestycji "Modernizacja oczyszczalni ścieków i rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie G.", ujęła w ramach tej korekty jedynie pierwszą z tych faktur, pomijając drugą (nr [...]). Okoliczność ta ma zaś istotne znaczenie dla oceny "należytej staranności" skarżącej Gminy w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tej faktury (nr [...]) w terminie określonym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., tzn. do 31 grudnia 2014 r.

32 Skoro bowiem skarżąca Gmina w terminie tym dokonała stosownych korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe 2010 r., w tym w zakresie faktur dotyczących inwestycji "Modernizacja oczyszczalni ścieków i rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie G.", oznacza to, że nic nie stało na przeszkodzie aby ujęła w tym zakresie również podatek naliczony z faktury nr [...] z 16 września 2010 r. Jeżeli bowiem, dochowując należytej staranności, ujęła w tej korekcie podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z 3 września 2010 r., ten sam standard staranności wymagał wykazania również do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 16 września 2010 r.

33 Trafnie w tej sytuacji w skardze kasacyjnej organ dowodzi, że w tych okolicznościach niedokonanie odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w terminie zakreślonym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od Skarżącej, ale z braku jej należytej staranności.

34 3.4. Za błędny zatem uznać należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że skarżąca Gmina nie uchybiła terminowi do odliczenia podatku z ww. faktury, określonemu w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., z uwagi na to, że dopiero wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...] oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 4/15 stworzyły Gminie realną możliwość skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku naliczonego.

35 Teza taka mogłaby być ewentualnie zasadna, gdyby skarżąca Gmina 9 grudnia 2014 r. nie złożyła korekty tego podatku z analogicznych faktur wystawionych przez ten sam podmiot i dotyczących tej samej inwestycji. Fakt jednak złożenia w tym czasie takiej korekty wskazuje, że Skarżąca nie miała w tym zakresie żadnych przeszkód prawnych i faktycznych do dochowania terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w tym zadeklarowania do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 16 września 2010 r.

36 3.5. Tym samym, skoro odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2016 r., I FSK 438/15), a okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że niezachowanie tego terminu nie nastąpiło z przyczyn niezależny od Gminy, nie można stwierdzić, że istniały podstawy aby w tych okolicznościach sprawy odstąpić od terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

37 3.6. W świetle poczynionych rozważań, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Gmina zachowała należytą staranność, a w konsekwencji do wniosku o zwrot nadpłaty z 28 grudnia 2015 r. nie znajdzie zastosowania termin określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

38 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz – uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną – na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

39 3.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.