Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., I FSK 639/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., I FSK 639/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1639/13 w sprawie ze skargi E. spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1639/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku skargi E. sp. z o.o. w K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 czerwca 2013 r., wydane wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2012 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec skarżącej spółki: (1) wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty, sierpień, wrzesień i październik 2012 r., w kwocie niższej od wykazanej przez spółkę; (2) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika wraz z określeniem terminu wymagalności zobowiązania podatkowego.

5 1.2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił m.in., że spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonując zapłaty podatku od towarów i usług, złożyła też informację o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środka transportu i zapłacie akcyzy. Następnie dokonała konwersji samochodu na pojazd specjalny "Bankowóz typu C". Okazała certyfikat o zgodności z wymaganiami technicznymi. Następnie, w dniu 20 lutego 2012 r. spółka sprzedała tak przerobiony pojazd firmie M. S.A. w K., po czym zawarła z tą firmą umowę, na podstawie której miała użytkować pojazd w ramach leasingu operacyjnego. Za okres kontrolowany spółka dokonała odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu dokumentujących czynsz leasingowy bankowozu i dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa, wykorzystywanego do napędu tego samochodu. Podano dalej, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na kompleksowym wykonywaniu prac elektroenergetycznych. Bankowóz miał być wykorzystywany do przewozu gotówki z banku do kasy firmy, rozwożenia gotówki kierownikom robót, przewożenia wynagrodzenia, papierów wartościowych, dokumentów handlowych. Wskazała też na umowę usług monitorowania. Kontrolujący ocenili jednak, że charakter prowadzonej działalności strony nie wymagał nabycia tego typu pojazdu, w związku z czym spółka była uprawniona do częściowego odliczenia podatku z tytułu usługi leasingu, nie była natomiast uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanego paliwa. Spółka bowiem transakcje sprzedaży i zakupu towarów i usług rozlicza głównie w formie przelewów bankowych bądź kompensaty należności, a zapłaty w gotówce dokonywane są w niewielkim zakresie, incydentalnie.

6 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 13 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

7 1.3.1. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości z tytułu czynszu leasingowego oraz podatku naliczonego przy zakupie paliwa do bankowozu typu C. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustawodawca w definicji pojazdu specjalnego, zawartej w ustawie Prawo o ruchu drogowym, wyeksponował nie tylko specjalną funkcję, ale i faktyczne przeznaczenie pojazdu. W konsekwencji jeżeli pojazd taki służy do innych celów, np. przewozu osób czy załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, nie spełnia on istotnej przesłanki definicji pojazdu specjalnego.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzuciła mu naruszenie:

10 - § 1 pkt 15 w zw. z załącznikiem rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne - a w konsekwencji ustalenie, że bankowóz leasingowany przez spółkę nie spełnia warunków dla bankowozu typu C;

11 - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez uznanie, że spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania do działalności opodatkowanej bankowozu;

12 - art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez uznanie w tym zakresie rejestru VAT za wadliwy i nieuznanie go za dowód w postępowaniu.

13 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

14 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

15 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę spółki za zasadną. Zdaniem Sądu bowiem organy podatkowe naruszyły art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym oraz § 1 pkt 15 w zw. z załącznikiem rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, przedwcześnie uznając, że bankowóz leasingowany przez spółkę nie spełnia warunków dla bankowozu typu C oraz że spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania do działalności opodatkowanej tego pojazdu.

16 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, przypomniał najpierw, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ust. 1 nie dotyczy m.in. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy (art. 3 ust.2 pkt 5). W załączniku tym, w poz. 2 wymienione zostały bankowozy, a pod załącznikiem zawarto objaśnienie, że wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.

17 3.3. WSA zauważył dalej, że zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, w tym treść ww. art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym związane były z faktem, że: "Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji «derogacyjnej» Komisja Europejska przedstawiła 7 czerwca 2010 r. Rada przyjęła ww. decyzję w dniu 27 września 2010 r." (uzasadnienie projektu rządowego – druk nr 3620 Sejmu VI kadencji). Z preambuły jak i treści ww. decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. wynika wyłącznie, że pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych funkcji, takie jak pojazdy pomocy drogowej, pojazdy pogrzebowe i ładowarki kołowe, a także pojazdy przeznaczone do odsprzedaży lub wynajmu nie powinny być objęte tym odstępstwem (pkt 6 preambuły i art. 2 lit. b decyzji). Niemniej jednak, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, środek szczególny został wprowadzony w celu "zapobiegania uchylania się od opodatkowania lub jego unikania (...) w stosunku do samochodów luksusowych, co do których istnieje większe prawdopodobieństwo, że mogą być używane do celów prywatnych" (pkt 5 preambuły).

18 3.4. W rozpoznawanej sprawie nabyty (nowy) samochód Audi Q7 był samochodem luksusowym, miał też nadal cechy samochodu osobowego. Dokonane przeróbki nie ograniczały tej funkcji w sposób istotny. Organy co do zasady, zdaniem WSA, miały rację, uzależniając prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, będącego bankowozem typu C od faktu wykorzystywania funkcji bankowozu w działalności opodatkowanej. Niemniej, w ocenie Sądu, należy w wykładni przepisów prawa podatkowego brać pod uwagę, że obowiązki podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, a prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego, a nie prawem lub ulgą podatkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1875/09, Lex Omega nr 686337). Badając natomiast czy dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi WSA podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Może się bowiem okazać, że niekiedy określone warunki umowne nie w pełni odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji. Byłoby tak w szczególności w przypadku, gdyby okazało się, że omawiane warunki umowne stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję, która nie jest adekwatna do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych transakcji. Walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez Unię Europejską (wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 Newey, pkt 42 – 46, dotychczas niepublikowany i powołane tam orzecznictwo, w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I 1609, pkt 48).

19 3.4.1. Powyższe poglądy skłoniły Sąd orzekający w pierwszej instancji do przyjęcia założenia, że skoro celem (zgodnie z trybem przewidzianym przez dyrektywę unijną) wprowadzenia nowych przepisów było ograniczenie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów, które mogły być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej jak i prywatnej i jednoczesne umożliwianie odliczania podatku od nabycia samochodów przeznaczonych do wykonywania określonych funkcji to uprawniona była taka interpretacja, że podatnik powinien wykazać, że wykorzystywał lub miał zamiar wykorzystywać "określoną funkcję" w działalności opodatkowanej. Niemniej jednak, według WSA, organy mają prawo badać sposób faktycznego wykorzystania funkcji bankowozu w celu ustalenia, czy argumentacja podatnika nie zmierza do nadużycia prawa – w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa po stronie organów.

20 3.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że polski ustawodawca w ustawie podatkowej zezwolił na odliczanie podatku naliczonego w związku z nabyciem m.in. bankowozów tj. jak to określił "pojazdów specjalnych" o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy, co oznacza, że nie wszystkie pojazdy specjalne w rozumieniu prawa o ruchu drogowym dawałyby prawo do odliczenia. Co więcej, według WSA, to iż art. 3 ust. 2 pkt 5 stanowi, że "Przepis ust. 1 nie dotyczy (...) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy", oznacza odwołanie się do wszystkich przepisów z dziedziny prawa o ruchu drogowym, a nie tylko przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. "Przeznaczeniem specjalnym" w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jest "bankowóz" wymieniony w poz. 20 tabeli nr 3 znajdującej w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968). Wymieniony w tych przepisach bankowóz musi jedynie, zgodnie z zastrzeżeniem znajdującym się w przepisach podatkowych, spełnić "warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach" ( zastrzeżenie pod załącznikiem do ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym ). W konsekwencji, według WSA, nieuzasadnione wydaje się odwoływanie organów (w tym sądów administracyjnych akceptujących takie stanowisko) wyłącznie do definicji pojazdu specjalnego zawartego w art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym i z tego powodu wywodzenie, że prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu bankowozów (oraz nabyciu wykorzystywanego do nich paliwa) przysługuje wyłącznie jeżeli specjalna funkcja bankowozu będzie wykorzystywana do tego typu "specjalnej" działalności. Ustawodawca nie nałożył bowiem dodatkowych warunków dotyczących sposobu wykorzystywania bankowozu w szczególności nie uzależnił prawa do odliczenia od wykorzystywania bankowozu w warunkach, w których zgodnie z ww. rozporządzeniem wykorzystanie bankowozu byłoby obowiązkowe.

21 3.5.1. Sąd pierwszej instancji uznał więc, że argumenty organów o możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji gdy bankowóz przewoziłby kwoty powyżej 1 jednostki obliczeniowej (§6 ww. rozporządzenia MSWiA z dnia 7 grudnia 2010 r.) były niezasadne. Do podatnika należy decyzja, co i w jakich warunkach przewozić samochodem, który posiada dodatkową funkcję bankowozu. Rolą organów jest wykazanie, że oczywista nieracjonalność postępowania podatnika przy zakupie samochodu osobowego z dodatkową funkcja bankowozu jest elementem nadużycia prawa.

22 3.6. Podsumowując Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie istotnym dla rozstrzyganej sprawy podatnik ma prawo odliczyć w całości podatek naliczony związany z zakupem bankowozu i nabywanym do niego paliwem na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 oraz poz. 2 załącznika ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem, że wykaże wykorzystywanie funkcji bankowozu w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykorzystywanie bankowozu typu C może polegać na przewożeniu gotówki celem regulowania zobowiązań z tytułu wynagrodzeń, np. rozliczeń delegacji zatrudnianych pracowników, przy czym mogą to być kwoty poniżej granicy dla obowiązku wykorzystywania bankowozu przewidzianej przez przepisy rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Organy podatkowe mogą przy tym dążyć do wykazania, że w rzeczywistości funkcja bankowozu w ogóle nie była wykorzystywana lub też czynności podatnika stanowiły "nadużycie" prawa do odliczenia. Ocena czy mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego i zakwestionowanie pełnego odliczania podatku naliczonego, powinna jednak odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności i nie może być ona czyniona na podstawie subiektywnego zamiaru podatnika, który w przedmiotowej sprawie jest jedynie przypuszczany przez organ podatkowy czy też arbitralnego założenia przez organy podatkowe istnienia takiego nadużycia (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10).

23 4. Skarga kasacyjna.

24 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucił mu:

25 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

26 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług, a polegającej na uznaniu, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu samochodu i paliwa do niego, co skutkowało uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych, podczas gdy należało przyjąć, że zakupiony samochód był wykorzystywany do celów przewozu wartości pieniężnych tylko sporadycznie, a to skutkowało brakiem możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i skargę należało oddalić;

27 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez uznanie, że organy podatkowe nie wykazały oczywistej nieracjonalności postępowania podatnika przy zakupie samochodu osobowego z dodatkową funkcją bankowozu lub oczywisty zamiar niewykorzystywania go jako bankowozu, gdy należało przyjąć, że zebrany materiał dowodowy pozwala na odmówienie prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony z tytułu zakupu bankowozu i paliwa do niego;

28 3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na przyjęciu, że organy podatkowe winny wykazać oczywistą nieracjonalność postępowania podatnika przy zakupie samochodu osobowego z dodatkową funkcja bankowozu lub oczywisty zamiar niewykorzystywania go jako bankowozu, by zakwestionować możliwość odliczenia podatku naliczonego, gdy należało przyjąć, że wykazanie przez organ, iż pojazd był wykorzystywany przeważająco także na inne cele automatycznie skutkuje brakiem możliwości odliczenia;

29 4) art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. ponieważ Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii. Pojazd specjalny, bankowóz typu C, nieobjęty monitoringiem zewnętrznym przez firmę posiadającą właściwą koncesję na prowadzenie tego typu działalności nie może być uznany za spełniający ogólne wymagania techniczne określone dla tego rodzaju pojazdów w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Organy podatkowe wskazywały na tę kwestię, natomiast Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do niej w treści uzasadnienia.

30 II. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego:

31 1) przez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym poprzez przyjęcie, że pojazdem specjalnym jest pojazd spełniający określone warunki i wymagania techniczne, gdy przy zastosowaniu prawidłowej wykładni należało dojść do wniosku, że pojazd specjalny to pojazd, który spełnia określone wymagania techniczne i jest wyłącznie do realizacji funkcji specjalnych;

32 2) przez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT przez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione wyłącznie od wymogów technicznych zakupionego pojazdu, gdy należało przyjąć, że czynnikiem decydującym jest sposób wykorzystywania pojazdu.

33 Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

34 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

35 - zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

36 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący spółkę pełnomocnik uznając, iż wywiedziony przez organ środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

37 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

39 5.1. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności zazwyczaj należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

40 5.2. Ze sformułowanych w tym zakresie zarzutów na plan pierwszy wybija się zarzut naruszenia art. 133 i art. 134 P.p.s.a. w z zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. ponieważ Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii.

41 Mianowicie rację ma pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnoszący skargę kasacyjną, że pojazd specjalny – bankowóz typu C nieobjęty monitoringiem zewnętrznym przez firmę posiadającą właściwą koncesję na prowadzenie tego typu działalności nie może być uznany za spełniający ogólne wymagania techniczne określone dla tego rodzaju pojazdów w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. z 2010 r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.). Z przywołanego załącznika nr 5 wynika, że bankowóz typu C powinien być m.in. minitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu oraz powinien być wyposażony w system transmisji alarmu przekazujący co najmniej informacje o: a) położeniu i prędkości pojazdu, b) otwarciu i zamknięciu drzwi przedziału ładunkowego i osobowego, c) stanie alarmowania samochodowego systemu alarmowego, d) włączeniu i wyłączeniu silnika pojazdu, 6) oświetlenie przedziału z pojemnikami (pkt 4 i 5 załącznika).

42 W tym kontekście miał słuszność Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc w uzasadnieniu swej decyzji, że bankowóz, nie będąc monitorowany przez firmę posiadająca stosowną koncesję, nie spełnia ogólnych wymagań technicznych określonych dla tego rodzaju pojazdów.

43 Za nieprawdziwe zatem należy uznać twierdzenie Sądu pierwszej instancji zawarte na k. 5 uzasadnienia, że: “(...) nie było sporne pomiędzy skarżącą spółką, a organami podatkowymi, że nabyty samochód spełniał wszystkie warunki i wymagania techniczne określone dla bankowozów typu C, czyli utworzonych na bazie samochodów osobowych.

44 5.3. Tym niemniej mając na uwadze to, że powyższe zastrzeżenie było poczynione przez DIS “ponadto" oraz, że nie tylko i wyłącznie ta kwestia była podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, przede wszystkim należy obecnie się odnieść do zarzutów materialnoprawnych.

45 5.3.1. Zagadnienie odnoszące się kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C oraz z tytułu jego leasingu, najmu lub zakupu paliwa do tego pojazdu było wielokrotnie rozstrzygane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

46 Przykładowo w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13 (opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

47 Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

48 Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

49 W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny.

50 Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem.

51 Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise (dostępny na stronie internetowej www.eur-lex.europa.eu), podniesiono: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy." Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

52 5.3.2. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

53 Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

54 Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.".

55 W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. Nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

56 Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika (...).

57 Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

58 5.4. Do analogicznych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny doszedł również w wyrokach z dnia: 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/13, 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 135/14, 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14, 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14 (wszystkie opubl. CBOS).

59 Można zatem mówić o utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej dotyczącej omawianego zagadnienia.

60 5.5. W sytuacji zatem, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na kompleksowym wykonywaniu prac elektroenergetycznych zaś bankowóz (Audii Q7) miał być wykorzystywany do przewozu gotówki z banku do kasy firmy, rozwożenia gotówki kierownikom robót, przewożenia wynagrodzenia, papierów wartościowych, dokumentów handlowych organy podatkowe prawidłowo oceniły, że charakter prowadzonej działalności nie wymagał nabycia tego typu pojazdu, w związku z czym spółka była uprawniona do częściowego odliczenia podatku z tytułu usługi leasingu, nie była natomiast uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanego paliwa.

61 5.6. W świetle powyższego, za trafne uznać należało obydwa sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną ich interpretację oraz ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

62 5.7. W konsekwencji słusznymi okazały się również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach 1-3 skargi kasacyjnej.

63 5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

64 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.