Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011 r., I FSK 636/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011 r., I FSK 636/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K.-A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 809/09 w sprawie ze skargi A. K.-A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 września 2009 r. nr ... w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K.-A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 809/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 września 2009 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

3 W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem organ odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od czterech decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 17 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do lipca 2005r., wrzesień i grudzień 2005 r. oraz od stycznia do czerwca 2006 r. Wskazanymi wyżej decyzjami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż to wykazała podatniczka w złożonych deklaracjach podatkowych. Decyzje te zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi podatniczki w dniu 23 lipca 2009 r. Termin do złożenia odwołania upłynął zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm., dalej: "O.p.") w dniu 6 sierpnia 2009 r.

4 W dniu 7 sierpnia 2009 r. w urzędzie pocztowym złożone zostało odwołanie od powyższych decyzji, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu wniosku Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wskazała, że obszerność materiału i wielowątkowość oraz skomplikowanie sprawy wymagało współpracy całego zespołu, przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ETS, które trwało wiele dni. W dniu 6 sierpnia 2009 r. w trakcie pracy nad odwołaniem od powyższej decyzji organu I instancji nastąpiła awaria komputera, która uniemożliwiła dalsze korzystanie zarówno ze sprzętu jak i z danych w nim zgromadzonych. W dalszej kolejności Strona opisała komunikaty, jakie pojawiały się na ekranie monitora oraz czynności, jakie zostały podjęte w celu uruchomienia sprzętu i odzyskania danych, jak również co mogło być przyczyną przedmiotowej awarii. Doradca podatkowy zaznaczył, iż odwołania, nad którymi pracował nie zostały zarchiwizowane, co jednak nie było skutkiem braku staranności czy zaniedbania. Najprawdopodobniejszą przyczyną awarii nie był błąd ludzki, ale wadliwość sprzętowo-programowa. We wniosku podkreślono dalej, że utraconej treści odwołania nie dało się odtworzyć od podstaw nawet przy udziale wszystkich pracowników i współpracowników. Dotychczas zaangażowani współpracownicy musieli odtworzyć treść swoich wytycznych, a dopiero na tej podstawie upoważniony do reprezentowania strony pełnomocnik mógł sporządzić odwołanie. Pełnomocnik podkreślił, że nie może sobie pozwolić na składanie niepełnych i ułomnych pism procesowych. Odwołanie zostało połowicznie odzyskane w dniu 7 sierpnia 2009 r. w godzinach porannych, a dzięki pracy całego zespołu udało się odtworzyć dokument w całości w godzinach popołudniowych i od razu został wydrukowany oraz nadany listem poleconym.

5 Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił podatniczce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowych wydanych przez organ kontroli skarbowej, powołując się na treść art. 162 § 1 O.p. Zdaniem organu, mimo iż wystąpienie awarii sprzętu komputerowego jest sytuacją nieprzewidywalną, to jednak okoliczność ta nie powodowała, że doradca podatkowy nie mógł wywiązać się z ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Również takie okoliczności, jak posiadane zabezpieczenie sprzętowe, szeroko opisane próby odzyskania danych nie mogą być równoznaczne z uprawdopodobnieniem braku zawinienia w uchybieniu terminu. Przy dołożeniu należytej staranności o sprawy klienta, biorąc pod uwagę, iż utrata treści odwołania nastąpiła w ostatnim dniu upływu terminu, a doradca podatkowy znał przedmiotową sprawę, miał możliwość złożenia odwołania w przewidzianym przez prawo terminie. Możliwym bowiem było sporządzenie odwołania w sposób odręczny i skrócony, a następnie nadania go na poczcie.

6 Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi, naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz niezastosowanie art. 122 O.p.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił skargi. Analizując zaskarżone postanowienie przez pryzmat przytoczonych w uzasadnieniu przepisów prawa: art. 223 § 1 i 2 pkt 1 i art. 162 § 1 O.p., Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie i prawidłowo przeprowadził subsumpcję ustalonych okoliczności faktycznych do przepisów obowiązującego prawa. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy zważył na przyczyny uchybienia terminu wskazane przez Skarżącą i przy zastosowaniu właściwych przepisów prawa ocenił je jako nieuprawdopodabniające braku winy w złożeniu odwołania po terminie. Z treści powołanych wyżej przepisów prawa wynika bowiem, że przywrócenie terminu uzależnione jest w szczególności od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu. Na stronie spoczywa ciężar wykazania w stopniu graniczącym z pewnością, że istotnie zaistniała taka przeszkoda faktyczna, która wykluczyła możność terminowego dokonania czynności procesowej. Zdaniem Sądu I instancji dla oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. Sąd zgodził się z organem, że wówczas można mówić o braku winy, gdy nawet przy użyciu przez Stronę największego w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie przezwyciężyć przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie. Ponadto zauważył, że przepis art. 162 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Przy czym nie tylko wina podatnika, lecz również innych osób, w tym pełnomocnika, gdy pełnomocnik reprezentuje stronę w postępowaniu, czy pracownika, wyłącza możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem zaniedbania osób, którymi posłużyła się strona obciążają stronę, w efekcie czego nie można uznać, że nie ponosi ona winy w uchybieniu terminu. Sąd I instancji dodał, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. W dalszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, że aby uprawdopodobnić brak swojej winy strona, winna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna. Nie negując tego, że awaria komputera jest przyczyną zewnętrzną i niedającą się przewidzieć, jak też niezależną od Strony (nawet jeśli wystąpiła wskutek błędu ludzkiego), to jednak nie można zdaniem Sądu zgodzić się ze Skarżącą, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było realnej, obiektywnej możliwości złożenia odwołania w terminie. Według Sądu I instancji słusznie wskazał organ, że pełnomocnik Strony mógł sporządzić pisemne, choćby skrótowe jedynie odwołanie, wszczynając postępowanie odwoławcze, a następnie, po usunięciu awarii, odwołanie to uzupełnić składając kolejne pismo procesowe zawierające szeroką argumentację odnoszącą się do wszelkich kwestii uznanych przez Stronę za sporne. Dalej Sąd wskazał, że w procedurze administracyjnej nie ma instytucji prekluzji dowodowej i Strona w toku całego postępowania odwoławczego może składać nowe zarzuty oraz wnioski dowodowe. Oczekiwanie więc na odzyskanie całej treści odwołania kosztem upływu terminu do jego wniesienia nie było uzasadnione potrzebą obrony praw Strony i nie może być traktowane jako usprawiedliwiające uchybienie temu terminowi. Należyta staranność wymagała w tym wypadku złożenia pisemnego, skróconego odwołania, co z jednej strony zainicjowałoby postępowanie odwoławcze, a z drugiej nie pozbawiłoby Strony prawa do podnoszenia dalszych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie organ II instancji odmówił Stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jako że przytoczona przez nią argumentacja nie wskazuje na istnienie niezawinionej przyczyny uchybienia terminu. Okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują bowiem na to, że Skarżąca użyła możliwie największego wysiłku umożliwiającego zachowanie terminu do wniesienia odwołania.

9 Powyższy wyrok Strona w całości zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 162 w związku z art. 222 O.p., polegającą na przyjęciu, iż dochowanie "należytej staranności" przez pełnomocnika powinno polegać na skorzystaniu przez niego z "fortelu procesowego" – tj. złożeniu tzw. "skróconego odwołania", które nie jest przewidziane przepisami prawa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można odmówić prawa do przywrócenia terminu ze względu na nieskorzystanie przez pełnomocnika strony z nieprzewidzianego przepisami prawa "fortelu procesowego".

10 W związku z tak przedstawionymi zarzutami pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona przeciwna, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniosła o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

14 Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może się ograniczyć do wskazania przepisu prawa, które w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

15 W tym zakresie nie wprowadziła zmiany uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1. W tezie tej uchwały stwierdzono jedynie, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjny. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Z uwagi na treść wspomnianej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

16 Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że skarga kasacyjna, wniesiona przez doradcę podatkowego, a więc profesjonalnego pełnomocnika, została oparta na zarzucie naruszenia art. 162 w związku z art. 222 O.p. Tymczasem pierwszy z wspomnianych przepisów składa się z czterech jednostek redakcyjnych, z których każdy paragraf ma inną treść normatywną. W uzasadnieniu środka odwoławczego jego autor nie wskazał, który paragraf art. 162 O.p. został naruszony przez Sąd I instancji w trakcie sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tym samym, odwołując się do wcześniej przytoczonych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie ma prawa samodzielnie domyślać się, który paragraf przepisu art. 162 O.p. został w ocenie skarżącego naruszony. Z tego powodu tak sformułowany zarzut uchyla się spod kontroli instancyjnej. Systemowe bowiem odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 1037/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

17 W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 162 O.p. powiązano z zarzutem naruszenia art. 222 O.p. Przepis ten określa wymogi formalne odwołania i nie jest podzielony na jednostki redakcyjne. Tym niemniej zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku, albowiem norma ta nie była przywoływana w zaskarżonym wyroku. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepis art. 222 O.p. skoro norma ta w ogóle nie była przedmiotem kontroli sądowej, a zatem Sąd I instancji nie mógł dokonać błędnej wykładni. Zresztą przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zatem kwestia wymogów formalnych odwołania nie była przedmiotem sporu.

18 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.

19 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).