Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., I FSK 630/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., I FSK 630/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 850/08 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. Sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 9753 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 850/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 czerwca 2008 r. w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

3 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowi to, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. (K 45/01 - Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923, OTK-A z 2002 r. nr 4, poz. 46) znajduje zastosowanie w sytuacji skarżącej, a w związku z tym czy jej wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług zasługuje na uwzględnienie. Wskazano, że zgodnie z bezspornym stanem faktycznym strona uzyskała status zakładu pracy chronionej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej przed 1 stycznia 2000 r., co wiązało się ze spełnieniem szeregu wymagań zarówno w zakresie zatrudnienia określonej liczby osób niepełnosprawnych, jak i zapewnienia im odpowiednich stanowisk pracy, przystosowania tych stanowisk do potrzeb niepełnosprawnych. Decyzją z 5 lutego 1999 r. przyznano stronie status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat tj. od 5 lutego 1999 r. do 4 lutego 2002 r. W okresie tym strona prowadziła handel samochodami ciężarowymi i osobowymi, przy czym samochody osobowe były zaliczane do wyrobów akcyzowych. Zwolnienie z wpłat z tytułu podatku VAT strona wyliczała w 1999 r. tylko w stosunku do pozostałej części działalności, która nie dotyczyła wyrobów akcyzowych. W październiku 1999 r. strona rozpoczęła inwestycję rozbudowy salonu samochodowego – przez wybudowanie nowych pomieszczeń uzyskano dodatkową powierzchnię, którą przeznaczono na powiększenie magazynu części samochodowych oraz dodatkowe stanowiska pracy warsztatów mechanicznych. Długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych u siebie osób niepełnosprawnych strona rozpoczęła i kontynuowała w latach 1999 – 2002. Decyzją z 7 listopada 2002 r. Inspektor Pracy stwierdził, iż dwa pomieszczenia do prac blacharsko - lakierniczych znajdujące się w nowowybudowanym obiekcie spełniają wymagania stawiane zakładom pracy chronionej w zakresie przepisów i zasad bezpieczeństwa oraz uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych, a także spełniają wymagania dostępności do nich. W decyzji tej potwierdzono, że w obiekcie i pomieszczeniach firmy warunki stworzone dla osób niepełnosprawnych są zgodne z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Przedsięwzięcie to zostało podjęte z myślą o jego finansowaniu ze zwolnień podatkowych, w tym ze zwolnień wynikających z art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.).

4 Organ I instancji nie miał wątpliwości, że strona skarżąca przed wejściem w życie znowelizowanego art. 14a u.p.t.u. rozpoczęła prowadzenie długoterminowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Strona zaplanowała przedmiotową inwestycję i wydatki z nią związane biorąc pod uwagę określoną sytuację podatkową, a zatem rozpoczęła realizację określonego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w jej zakładzie, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Również kalkulacja źródeł pokrycia kosztów inwestycji uwzględniała istniejące w momencie podjęcia inwestycji ulgi we wpłatach podatku od towarów i usług.

5 Organ odwoławczy, nie kwestionując ustaleń organu I instancji, uznał jego decyzję za rażąco naruszającą prawo jak i interes publiczny i uchylając ją odmówił określenia nadpłaty we wskazanych przez stronę skarżącą miesiącach 2000 r. Uzasadniając swoją decyzje organ wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego K 45/01 nie ma zastosowania w sprawie, bowiem nie dotyczył on sytuacji przewidzianej w art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym unormowań dotyczących otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe (z wyjątkami strony niedotyczącymi). Z brzmienia tezy wyroku TK wprost wynika, że ma on zastosowanie do sytuacji, w których wystąpiła zmiana warunków zwrotu podatku dla prowadzących zakłady pracy chronionej, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z całkowitym pozbawieniem możliwości zwrotu podatku tym zakładom pracy chronionej, które dokonują sprzedaży wyrobów akcyzowych.

6 Sąd I instancji, nie podzielając stanowiska organu, wskazał, że wyrokiem z 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

7 Przypomniano, że w oparciu o art. 14a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed nowelizacji) strona korzystała ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku VAT, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Ponieważ w ust. 6 wyłączono stosowanie tego zwolnienia do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, strona korzystała ze zwolnienia w części dotyczącej sprzedaży towarów niebędących takimi wyrobami.

8 Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r., która zmieniła z dniem 1 stycznia 2000 r. m.in. art. 14a u.p.t.u., nie tylko pozbawiła podatników znajdujących się w sytuacji strony - a więc prowadzących sprzedaż m.in. wyrobów akcyzowych, prawa do korzystania ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym a naliczonym od towarów niebędących wyrobami akcyzowymi, ale także pozbawiła prawa, w zakresie działalności prowadzonego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług wg zasad określonych w tym przepisie, bowiem wyłączyła stosowanie art. 14a ust. 1 - 6 do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe (z wyjątkiem niemającym zastosowania w sprawie).

9 Sąd I instancji wskazał, że w wyroku TK nie zakwestionowano zgodności z Konstytucją RP samego brzmienia art. 14a u.p.t.u. wprowadzonego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r., lecz jedynie stwierdzono niezgodność z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W tym zakresie przepis ten utracił moc obowiązującą, a zatem nie nastąpiło od 1 stycznia 2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed nowelizacją regulacji prawnej art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych.

10 W ocenie Sądu I instancji nie można w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. zajmować stanowiska, że nie odnosi się on do takich sytuacji, jak będąca przedmiotem rozpoznania w sprawie. Prowadziłoby to do wniosku, że sytuacja strony, która w pełni wyczerpuje przesłanki sytuujące ją w granicach wywodów przedmiotowego wyroku, pozostaje poza sferą objętą zasadami konstytucyjnymi. W związku z tym wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, z uwagi na treść wyroku K 45/01, winien zostać rozpatrzony na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty z uwzględnieniem przepisu art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. i stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., przy czym organ odwoławczy winien też ustosunkować się do wniosku strony w zakresie żądania oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zgłoszonych uwag w tym zakresie pod adresem decyzji organu I instancji.

11 3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

12 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, podczas gdy decyzja nie narusza prawa, co powinno skutkować oddaleniem skargi.

13 W ocenie organu zaskarżony wyrok narusza też prawo materialne przez błędną wykładnię: art. 14a ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. w zw. z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, przez uznanie, że orzeczenie to ma zastosowanie w sprawie, podczas gdy zakwestionowane w nim regulacje nie dotyczą skarżącej; art. 14a ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. w zw. z art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. i w zw. z orzeczeniem K 45/01, przez uznanie, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z podatnikiem będącym ZPChR, który sprzedaje wyroby akcyzowe, orzeczenie to ma zastosowanie, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny nie zajmował się analizą art. 14a ust. 7 u.p.t.u. i nie stwierdził jego niekonstytucyjności, stąd nieuprawnione jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku dotyczące rozszerzającej wykładni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, z której wynika, że strona była objęta jego skutkami; art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w zw. z orzeczeniem K 45/01 i w zw. z art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP przez uznanie, że orzeczenie to objęło swoim zakresem podmioty niemogące korzystać z regulacji określonych w art. 14a ust. 1-6 u.p.t.u. oraz rozszerzające stosowanie ulg określonych ustawą, co jest niezgodnie z zasadą powszechności opodatkowania.

14 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego, czy spółka jest podatnikiem objętym pod względem podmiotowym powołanym wyrokiem Trybunału. W ocenie organu treść rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku Trybunału wskazuje, że nie odnosi się on do stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie kwestionuje on zmiany, która wynika z zapisu art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2000 r.). Przepisem tym wyłączono z możliwości uzyskania zwrotu wpłaconego podatku podmioty mające status zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej, a będące nie tylko podatnikami podatku akcyzowego, ale także sprzedające wyroby akcyzowe. Takim podatnikiem była skarżąca, bowiem dokonywała w zakresie prowadzonej działalności także sprzedaży wyrobów akcyzowych. Ponieważ o wyłączeniu podmiotowo-przedmiotowym, o którym mowa w art. 14a ust. 7 u.p.t.u. Trybunał Konstytucyjny nie rozstrzygał, brak jest podstaw do zastosowania wyroku w sprawie. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyroki NSA w sprawach I FSK 1179/07, I FSK 11/05, I FSK 154/07 i I FSK 180/05. Organ za słuszne uznał twierdzenie WSA, iż ustawa z 20 listopada 1999 r. spowodowała określone skutki dla skarżącej, mniej korzystne niż określone przepisami w 1999 r. Sprzedaż wyrobów akcyzowych spowodowała wyłączenie stosowania art. 14a ust. -6 ustawy, niemniej jednak ustawodawca ma prawo kształtować przepisy prawa w określony sposób, a wszelkie ulgi i zwolnienia z podatków muszą wynikać z obowiązujących norm prawa. Dlatego też jednoznacznie określono zasady korzystania ze zwolnienia przez ZPChR w art. 14a ust. 1-6, jednocześnie wskazując na kategorię podmiotów, które z preferencji podatkowych korzystać nie mogą (art. 14a ust. 7). Odmienna wykładnia przepisów podatkowych byłaby sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa z art. 2 Konstytucji RP, stałaby też w sprzeczności z treścią art. 84 Konstytucji RP, zgodnie którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

15 Również rodzaje wykładni jakie mogą być stosowane w prawie podatkowym wskazują, iż prymat należy przyznać wykładni gramatycznej, a ta nie pozostawia wątpliwości co do zakresu stosowania art. 14a ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ustawy z 20 listopada 1999 r., w zakresie braku regulacji ochronnych, jak również co do ustalenia kręgu podmiotów, które nie będą objęte orzeczeniem K 45/01(por. wyrok NSA z 9 września 2005 r., I FSK 11/05).

16 Podnoszony przez WSA argument, iż skarżąca znalazła się w związku ze zmianą przepisów w niekorzystnej sytuacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą winny się liczyć z możliwością zmiany przepisów prawa, a ulgi i zwolnienia szczególnie w systemie powszechności opodatkowania winny być interpretowane zawężająco. Nie można zatem rozciągać mocy orzeczenia K 45/01 na te sytuacje, które nie były nim objęte. Pomocniczo organ wskazał na orzeczenie P 6/07, które także dotyczy art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. w stosunku do ZPChR, który taki status uzyskał na czas nieokreślony. W tym zakresie TK uznał, iż przepis ten jest zgodny z art. 32 Konstytucji RP i nie jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Podejmując takie rozstrzygniecie Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż ochrona praw nabytych nie może odnosić się do wszystkich przypadków zmiany zakresu stosowania ulg podatkowych dla zakładów pracy chronionej. Dlatego też nie jest uzasadnione stanowisko WSA zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż wyrok K 45/01 odnosi się do strony skarżącej, która w 2000 r. dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych.

17 4. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 5. Zarzuty przedmiotowej skargi kasacyjnej, mimo tego, że wskazują także na naruszenie przepisów postępowania, to w istocie odnoszą się do naruszenia prawa materialnego. Powołane bowiem w skardze kasacyjnej przepisy postępowania określają jedynie sposób rozstrzygnięcia Sądu w razie naruszenia prawa materialnego.

20 Kwestią sporną w sprawie jest to, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, dotyczy spółki jako ZPChR, będącego jednocześnie sprzedawcą wyrobów akcyzowych.

21 We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji w zakresie określonym w tym orzeczeniu tj. w jakim przepis ten zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 1999 r. i to w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W wyroku tym Trybunał nie stwierdził więc niezgodności całego art. 1 pkt 8 wskazanej ustawy nowelizującej, ale tylko w zakresie zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Ocenę charakteru i zakresu wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 14 marca 2005 r., FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50), stwierdzając, że wyrok ten należy zaliczyć do wyroków negatywnych o złożonych skutkach, ma więc odniesienie do zakresu wskazanego w sentencji tego orzeczenia i odnosi się jedynie do kwestii regulowanych przez art.14a ust. 3-6 ustawy. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), które mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" – bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu. Sąd ten powołał się przy tym na opracowania J. Trzcińskiego: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo", 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochackiego: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochackiego, L. Garlickiego, J. Trzcińskiego: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego 25 czerwca 2002 r. wynika, że należy on właśnie do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 1 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Krąg osób, którego dotyczy pytanie (podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach), został wyznaczony tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, albowiem właśnie wobec wskazanej w nim kategorii podatników orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 1 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniającego zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych.

22 Stanowisko zawarte w powołanej uchwale co do charakteru i zakresu tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Podobny pogląd co do zakresu tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyrażony też został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2005 r., I FSK 180/05.

23 Przepisy ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług dotyczyły zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej. W przepisach tych zawarto mniej korzystne zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi, przyjmując do wyliczeń tej kwoty od jednokrotnego najniższego wynagrodzenia do trzykrotnego tego wynagrodzenia w zależności od stopnia niepełnosprawności zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Ustawa w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną wskazaną wyżej ustawą nie wprowadzała zróżnicowania przyjmowanej do wyliczenia kwoty najniższego wynagrodzenia w zależności od stopnia niepełnosprawności osób zatrudnionych, określając tę kwotę na trzykrotność najniższego wynagrodzenia. Te właśnie tylko zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług określone w art. 14a ust. 3-6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. zostały zakwestionowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego pozostały więc inne kwestie zawarte w art. 1 pkt 8 ustawy z 20 listopada 1999 r., w tym również, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, art. 14a ust. 7, który nie przewidywał prawa do zwrotu podatku wobec między innymi podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Przepis ten tym orzeczeniem nie został zakwestionowany. Stanowisko takie zaprezentowane zostało też we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2008 r., I FSK 154/07 oraz z 21 października 2008 r., I FSK 1179/07. Powołany przez Sąd I instancji odmienny pogląd zawarty w wyroku NSA z 5 października 2005 r., I FSK 481/05, nie znalazł akceptacji w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego prowadziłaby bowiem do uznania niekonstytucyjności przepisu ustawowego, który nie został przez Trybunał zakwestionowany. Sąd I instancji rozszerzył więc skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na przepisy, które orzeczeniem tym nie zostały zakwestionowane.

24 W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowane jest stanowisko, że ustawodawca może nowelizować prawo także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z Konstytucją, ustawodawca ma więc swobodę powiększania obowiązków podatkowych obywateli, chyba że zakres tych obciążeń stanie się tak szeroki, że podatek stanie się instrumentem konfiskaty mienia. Swoboda przysługująca ustawodawcy szczególnie wyraźnie zarysowuje się w przypadku kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, jak i ich znoszenia i ograniczania. Ustawodawca może więc, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, wcześniej przyznane uprawnienia znosić lub zlikwidować (por. orzeczenia TK z 19 listopada 1996 r., K 7/95, OTK ZU nr 6/1996, poz. 49; z 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; z 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; z 5 stycznia 1999 r., K 27/98, OTK ZU nr 1/1999 poz. 1).

25 Skoro ustawodawca ma możliwość zarówno znoszenia i ograniczania uprawnień przyznanych uprzednio podatnikom, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 czerwca 2002 r. zakwestionował jedynie w określonym w tym orzeczeniu zakresie ograniczenie uprawnień, to nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko Sądu I instancji, że również niekonstytucyjne jest całkowite pozbawienie tych uprawnień określonej grupy podatników, w tym przypadku sprzedających wyroby akcyzowe. Stosowanie do negatywnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego o złożonych skutkach wnioskowania a minori ad maius rozszerzałoby w sposób niedopuszczalny jego skutki na sytuacje nim nieprzewidziane, prowadząc do objęcia nimi, wbrew zasadzie powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP, podmiotów, co do których ustawodawca wyłączył stosowanie tych ulg. Wykładnia taka narusza, jak trafnie zauważa się w skardze kasacyjnej, zasadę praworządności określoną w art. 2 Konstytucji RP.

26 Wobec tego, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował określonego w art. 14a ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. wyłączenia ze stosowania ust. 1-6 tej ustawy do podatników określonych w ust. 7, to do skarżącego jako sprzedającego wyroby akcyzowe nie odnosiło się, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r.

27 6. Ze względu na to, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji

28 7. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.