Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2018 r., I FSK 627/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2018 r., I FSK 627/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1466/15 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] S.A. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1466/15 oddalił skargę C. [...] S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 15 kwietnia 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony: zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową. Wszystkie samochody, którymi dysponuje spółka stanowią jej własność lub użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. W przyszłości spółka będzie nabywać inne samochody osobowe i/lub ciężarowe. Wnioskiem objęte są jedynie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest niniejsza niż 500 kg.

5 Samochody te są wykorzystywane przez spółkę dla celów jej działalności gospodarczej, ale w przewidzianym przez spółkę zakresie mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez pracowników spółki. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem na chwilę obecną spółka nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku od towarów i usług naliczonego. W odniesieniu do tych samochodów spółka nie dokonała ich zgłoszenia jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, od 1 kwietnia 2014r. spółka odlicza jedynie 50% podatku VAT naliczonego od podniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których spółka obecnie nie odlicza podatku VAT naliczonego.

6 W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014r. do 30 czerwca 2015r. spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych?

7 Zdaniem spółki, w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce przysługiwać będzie wskazywane prawo do odliczenia 50% podatku VAT.

8 1.3 Interpretacją z dnia 15 kwietnia 2015r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko C. [...] S.A. w K., przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2015r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego, w okresie od 1 kwietnia 2014r. do 30 czerwca 2015r., od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych - jest nieprawidłowe.

9 Organ stwierdził min., że ograniczenie zawarte w art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 312) w kwestii prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności mieszanej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11, zgodnie z którym państwo członkowskie, któremu przyznano decyzję derogacyjną nie jest zobowiązane do implementacji takiej decyzji w całości. Polski ustawodawca decyzję derogacyjną zaimplementował w całości, choć rozkłada jej implementację w czasie.

10 Natomiast w odniesieniu do stosowania pełnego prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych wprost na podstawie przepisów Dyrektywy należy przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), z którego wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

11 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

12 2.1 Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa oraz po uzyskaniu odpowiedzi stwierdzającej brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów. Zarzuciła naruszenie przepisów: art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej poprzez nieuwzględnienie, szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT; art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce Decyzją derogacyjna, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji; w konsekwencji powyższych uchybień naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we Wniosku samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014r. do 1 lipca 2015r.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

14 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

15 3.2. Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu ustalonym przez ustawę z 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Stwierdził jednak, że w myśl art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do 30 czerwca 2015r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, szczegółowo określonych w powołanym przepisie.

16 W skardze podatnik zarzucił, że regulacja art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej jest niezgodny z przepisami unijnymi i jako taki winien być pominięty przez organy krajowe.

17 Badając zasadność tego zarzutu Sąd pierwszej instancji zauważył, że odstępstwa w prawie krajowym w stosunku do unijnych regulacji w zakresie podatku VAT mogą wynikać z dwóch podstaw: art. 176 i 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odnosząc powołane przepisy do stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w paliwie do samochodów osobowych nigdy w prawie krajowym nie funkcjonowało prawo do pełnego ich odliczenia.

18 Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów krajowych regulujących kwestię możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenach nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i stwierdził, że ani na podstawie ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani na podstawie ustawy o VAT podatnicy nigdy nie nabyli prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

19 Przechodząc do drugiej w wymienionych podstaw stosowania możliwych odstępstw od reguł Dyrektywy VAT, na którą powołał się skarżący, Sąd pierwszej instancji wskzazał, że decyzja wykonawcza Rady z 17 grudnia 2013 r. (Dz.U.UE.L.2013.353.51) upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

20 Sąd pierwszej instancji zacytował treść artykułu 1 oraz punktu 6 preambuły do omawianego aktu i stwierdził, że Rada – wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych – nie uczyniła tego w treści art. 1, co wskazuje, że uznała, że ten zakres ograniczenia prawa do odliczeń podatku VAT uregulowany jest w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still.

21 Sąd pierwszej instancji uznał, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych zostały wprowadzone na podstawie powołanego przepis art. 176 akapit 2 Dyrektywy i zawartej w nim klauzuli stand still. Zatem ustawodawca krajowy mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie i nie stanowi to nieprawidłowej implementacji decyzji wykonawczej, nie narusza prawa unijnego, ani nie skutkuje niezgodnością przepisów krajowych z Dyrektywą VAT.

22 Z tych powodów Sąd pierwszej instancji uznał, że nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez zastosowanie tego przepisu zamiast jego pominięcia jako niezgodnego z przepisami unijnymi, podobnie jak zarzut nieuwzględnienie przepisów prawa unijnego.

23 4. Skarga kasacyjna.

24 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

25 - naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

26 naruszenie art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006r. nr 347 s. 1, ze zm.), dalej: w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013r. nr 353, s. 51), poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) polegające na nieuwzględnieniu szczególnego charakteru tego przepisu w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT (który również tym samym został naruszony poprzez niewłaściwe zastosowanie), a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja Decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT;

27 naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania), tj. zastosowanie pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjna, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

28 naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014r. do 1 lipca 2015r.;

29 - naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

30 4. naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak gruntownej analizy akt sprawy skutkującej niedopełnieniem obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia i brakiem odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze na interpretację indywidualną wydaną przez organ, tj. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia szczególnego charakteru przepisu art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT w związku z art. 1 ust. 1 Decyzji derogacyjnej w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT, i braku uzasadnienia, dlaczego przepis szczególny nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

31 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie skargi do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd

32 Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

33 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

35 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

36 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

37 6.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega w związku z tym na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego (pkt 1) lub przepisów postępowania (pkt 2), które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia.

38 Zasada wynikająca z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu prawa materialnego.

39 6.3. Oceniając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż sprawy w tożsamym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania (por. wyroki: z 23 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1841/15, z 12 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1503/15, z 1 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1820/15, z 9 stycznia 2018r. I FSK 874/16; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania w nich wyrażone podzielił i w znacznej części poniżej do nich nawiązał. W świetle argumentacji skargi kasacyjnej spółki, nie znaleziono bowiem podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od istniejącej linii orzeczniczej.

40 6.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny. Sąd pierwszej instancji w wystarczającym stopniu odniósł się do kwestii dotyczącej wzajemnych relacji art. 176 i art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. str. 9-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przyjął, że są to przepisy odnoszące się wprawdzie do tej samej materii odliczeń podatku naliczonego, ale na zupełnie odmiennych płaszczyznach. Mianowicie pierwszy z nich reguluje klauzulę stałości (stand still), polegającą na możliwości kontynuowania (utrzymania) przez państwa członkowskie własnych ograniczeń w prawie do odliczenia, które istniały w nich w dniu przystąpienia do Wspólnoty. Natomiast drugi, daje dopiero możliwość uzyskania upoważnienia do wprowadzenia ograniczeń w takim prawie w państwie członkowskim, mimo, że go nie było lub zostało już zniesione. Między takimi przepisami w sposób oczywisty nie zachodzi zatem sugerowana skargą kasacyjną relacja przepis ogólny - przepis szczególny. Przede wszystkim podkreślić należy, że nie jest wymagana zgoda (upoważnienie) na to, aby państwo członkowskie mogło zmniejszyć wysokość ograniczenia np. z pełnego (istniejącego już w prawie krajowym wyłączenia prawa do odliczenia) na częściowe (nadal istniejące w prawie krajowym, ale w mniejszym rozmiarze). Tym samym motywy skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazały, aby brak szerszego komentarza do zarzutu skargi i argumentacji na jego poparcie mógł mieć w tym obszarze jakikolwiek wpływ na wynik tej sprawy, nie mówiąc już o wpływie istotnym.

41 6.5. Oceniając zarzuty kasacyjne w zakresie prawa unijnego oraz krajowego przepisu przejściowego przypomnieć należało, że zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy 112 (wcześniej analogiczne rozwiązanie wyrażał art. 17 ust. 6 VI dyrektywy) do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W ten sposób wyrażona została klauzula stałości (stand still) pozwalająca na zachowanie takich ograniczeń w prawie do odliczenia, jakie istniały w danym państwie w dniu jego przystąpienia rozumianym w istocie jako ostatni dzień przed akcesją. Kluczowa w tej mierze stała się bowiem możliwość zachowania dotychczasowego status quo swoistych odrębności narodowych co do odliczeń, mimo wejścia już poszczególnych państw w reguły ujednoliconego podatku VAT od dnia przystąpienia do Wspólnoty (Unii Europejskiej) . Innymi słowy, dzięki temu rozwiązaniu prawnemu dopuszczalne było kontynuowanie na podanym poziomie całego stanu przedakcesyjnego.

42 6.6. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na znaczenie powyższej regulacji prawa unijnego, prawidłowo przy tym ją interpretując. Słusznie odnotował, że na podstawie przedakcesyjnych i kolejno wchodzących w życie przepisów krajowych dotyczących kwestii odliczania podatku naliczonego od nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług (uchylonego z dniem 1 kwietnia 2014r. z jednoczesnym wprowadzeniem art. 12 ust. 1 noweli z 2014r.), nigdy nie funkcjonowało prawo do odliczenia podatku VAT (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku) zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych w takiej sytuacji, której dotyczył wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

43 6.7. W wyroku z dnia 4 marca 2011r., sygn. akt I FSK 327/10, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do klauzuli stand still oraz orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C - 414/07, zauważył wprawdzie niekorzystną zmianę wyżej wymienionych przepisów krajowych, ale jedynie w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (a nie do dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg - przyp. NSA). Trafnie jednak stwierdził, że norma prawa krajowego przewidująca pełne ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od tych paliw, nie mogła być stosowana wyłącznie w tym zakresie (tj. paliwa do pojazdów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg). Zgodnie z regułą stand still, ustawodawca mógł bowiem pozostawić ograniczenie prawa do odliczenia podatku w części, w jakiej istniało przed dniem 1 maja 2004r. (por. też wyroki NSA z dnia: 13 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1590/11 i 10 marca 2011r., sygn. akt I FSK 517/10).

44 6.8. W niniejszej sprawie stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazywały, aby przedstawiony do oceny prawnej problem podatkowy dotyczył samochodów o ładowności 500 kg i więcej. Uzasadniając skargę kasacyjną również nie wywodzono, aby pojazdy objęte tym wnioskiem i jednocześnie sytuacją podpadającą pod zakres stosowania art. 12 ust. 1 ustawy z 2014r., w jakimkolwiek stanie prawnym wcześniej obowiązującym dawały możliwość realizowania prawa do odliczenia od nabywanego do nich paliwa.

45 6.9. Sąd pierwszej instancji słusznie więc przyjął, że polski ustawodawca był uprawniony do utrzymania ograniczenia dotyczącego odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa w zakresie objętym tą sprawą i że na takie ograniczenie pozwalała mu klauzula stand still, o której mowa w art. 176 akapit drugi dyrektywy 112.

46 6.10. Przedstawionej oceny nie podważała treść powołanej wcześniej decyzji wykonawczej, którą upoważniono Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 dyrektywy 112. W myśl art. 1 tej decyzji w drodze odstępstwa od art. 168 ww. dyrektywy Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei w punkcie 6 preambuły decyzji wykonawczej odnotowano, że ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa. Rada, wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu wspomnianych pojazdów, nie uczyniła tego jednak w treści art. 1. Uprawniało to do sformułowania wniosku, że w ten sposób uznała, iż wspomniany zakres ograniczenia prawa do odliczeń podatku VAT z tytułu zakupu paliwa pozostał unormowany w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still.

47 6.11. Nie powinno budzić większych wątpliwości, że głównym celem zmian wprowadzonych do krajowego porządku prawnego od dnia 1 kwietnia 2014r. było uregulowanie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnych z prawem unijnym, zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawę wprowadzenia tych zmian zasadniczo stanowiła decyzja wykonawcza wydana na podstawie art. 395 dyrektywy 112.

48 Podkreślić jednocześnie należało, że w art. 12 ust. 1 noweli z 2014r. zostało jeszcze czasowo utrzymane ograniczenie (pełne wyłączenie), jakie Polska posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 ust. 6 VI dyrektywy), zawierającego wspomnianą już klauzulę stałości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarte w krajowych przepisach ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu opisanych we wniosku pojazdów samochodowych zostało "wprowadzone" (a ściślej rzecz ujmując: zachowane) w zgodzie z tą klauzulą. Na tej właśnie podstawie ustawodawca krajowy mógł bowiem utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w swoim porządku prawnym na dzień poprzedzający przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. We wskazanym wyżej zakresie nie było to więc wdrożenie decyzji wykonawczej. Decyzja ta z samego założenia mogła bowiem upoważnić do wprowadzenia tylko takich ograniczeń, którymi Polska nie dysponowała. W konsekwencji z punktu widzenia kontynuowania wyłączeń narodowych (przedakcesyjnych), decyzja wykonawcza była generalnie prawnie obojętna.

49 6.12. Wskazać trzeba było i to, że korzystanie ze środka specjalnego w postaci decyzji wykonawczej zachodzi wtedy, gdy dane państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowania podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy. W przypadku zaś powołania się na klauzulę stand still podstawę prawną wyłączenia prawa do odliczenia stanowi art. 176, a nie art. 395 dyrektywy 112, co w tej sprawie odnosiło się do rzeczonych paliw.

50 6.13. Podkreślić też należało, że w ustawie z 2014r., która weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2014r., zawarto regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie wynikającym z decyzji wykonawczej, jak i regulacje poza nią wykraczające a objęte klauzulą stałości. Te pierwsze nie oznaczały zatem konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (w przededniu akcesji i później) ograniczenia co do zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw wykorzystywanych do wskazanych pojazdów samochodowych. Stan taki dawał więc możliwość utrzymania zakazu do dnia 30 czerwca 2015r. w obszarze nakreślonym art. 12 ust. 1 ustawy z 2014r., bez "konieczności przyznania" w tym czasie 50% odliczenia, właściwego dla innych "wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". Owa klauzula stała się również podstawą do częściowego odstąpienia od całkowitego wyłączenia prawa do odliczenia, poprzez dodanie regulacji zawartej w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, której działanie odsunięto w czasie na skutek równoczesnego wprowadzenia art. 12 ust. 1 ustawy z 2014r. Okoliczność, że zapisanie rezygnacji częściowej z zakazu odliczenia z jednoczesnym odsunięciem jej w czasie zbiegło się ze skorzystaniem z możliwości, jakie w swoim zakresie przedmiotowym przewidywała decyzja wykonawcza, czemu dano łączny wyraz w zmianach wprowadzonych jednym aktem prawnym, nie mogło prowadzić do wniosku, że takie rozwiązanie oparte na klauzuli stand still było sprzeczne z rozwiązaniami opartymi na tej decyzji. Po prostu w pewnym sensie całościową regulację (w tym częściowo przyszłą - odliczenia co do paliw na poziomie 50%) zapisano w jednostkach redakcyjnych art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, ale z zastrzeżeniem czasowym z art. 12 ust. 1 ustawy z 2014r. Oznaczało to, że liberalizowanie przedakcesyjnego zakazu odliczania w obszarze paliw (wprowadzenie prawa do 50% odliczenia w istocie poprzez częściową redukcję pełnego zakazu - art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług) zostało jeszcze wstrzymane na okres przewidziany w powołanym art. 12 ust. 1.

51 6.14. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: - na utrzymanie powyższego wyłączenia nie mogła mieć wpływu decyzja wykonawcza, wydana na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy 112; korzystanie z tego środka specjalnego zachodzi wtedy, gdy dane państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowania podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy; w przypadku powołania się na klauzulę stand still podstawą prawną wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT stanowi art. 176, a nie art. 395 dyrektywy 112; - w ustawie z 2014 r., wchodzącej w życie od dnia 1 kwietnia 2014r., można było zawrzeć regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie objętym decyzją wykonawczą, jak i regulacje poza nią wykraczające, objęte właśnie klauzulą stand still; - te pierwsze nie oznaczały konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (przed akcesją i później) ograniczenia co do zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw do wskazanych pojazdów samochodowych, co skutkowało między innymi możliwością jego utrzymania do dnia 30 czerwca 2015r. w obszarze objętym art. 12 ust. 1 ustawy z 2014r., bez konieczności przyznawania w tym czasie 50% odliczenia (będącej w aspekcie tej sprawy rezygnacją z pełnego wyłączenia takiego prawa); - to ostatnie odliczenie, zapisane w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, było wyrazem liberalizowania wcześniejszego zakazu, a moment zezwalający na odliczenie mógł być wybrany przez prawodawcę krajowego.

52 6.15. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej i art. 176 tej dyrektywy, jak również art. 12 ust. 1 ustawy z 2014 r. W takim stanie rzeczy nie mógł być trafny zarzut naruszenia art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten ostatni zarzut miał charakter wynikowy (następczy) i zasadzał się na istnieniu naruszeń prawa materialnego wcześniej powołanego, do których jednak nie doszło.

53 6.16. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.