Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2012 r., I FSK 624/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2012 r., I FSK 624/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1252/10 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r., Sygn. akt I SA/Wr 1252/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę P. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z [...] czerwca 2008r. P. sp. z o.o. w W. (dalej strona skarżąca, Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego. Strona skarżąca zawarła we wniosku pytanie: czy podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony w okresie rozliczeniowym – miesiącu, w którym podatek wskazany na fakturze zakupowej jest wymagany u sprzedawcy.

4 We wniosku strona skarżąca wskazała, że dokonuje zakupów paliwa w celu ich dalszej odsprzedaży na stacji benzynowej. W miesiącu maju 2007 r. otrzymała fakturę z tytułu dostaw w miesiącu kwietniu 2007 r., wystawioną przez kontrahenta – sprzedawcę w kwietniu 2007 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z tej faktury za okres rozliczeniowy kwiecień 2007 r.

5 Zdaniem strony skarżącej, regulacja art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej u.p.t.u.), stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

6 Jednakże zgodnie z regulacją VI Dyrektywy, a aktualnie Dyrektywy 112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodatniej - Dz. U. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r., s 1)tj. art. 167 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Oznacza to, że rozwiązania polskiej ustawy VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku wydają się nie być zgodne z regulacjami dyrektyw VAT. Należy jednakże zauważyć, że obecnie podatnik może wywodzić swoje uprawnienie do odliczania podatku naliczonego bezpośrednio na podstawie konkretnych postanowień Dyrektywy 112. Taki sposób postępowania zdaniem Spółki został potwierdzony w wielu orzeczeniach ETS przykładowo przez nią wskazanych. Także w orzecznictwie sądów polskich wskazuje się na możliwość wywierania przez przepisy wspólnotowe dotyczące prawa do odliczenia skutku bezpośredniego. W związku z tym mogą one prowadzić do odmowy zastosowania prawa krajowego i "podstawienia" w to miejsce przepisów wspólnotowych. Strona skarżąca wskazała zatem, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą, kiedy powstaje obowiązek podatkowy względem podatku podlegającego odliczeniu (wówczas gdy podatek ten staje się "wymagalny"). Tak więc prawo do odliczenia powstaje wtedy, kiedy po stronie sprzedawcy powstaje podatek należny. Podatek może być więc odliczony najwcześniej w tym okresie rozliczeniowym, w którym podatek powinien być rozliczony przez nabywcę. Warunkiem skorzystania z niego jest bowiem posiadanie faktury VAT, w której został wykazany podatek naliczony, przed dniem złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Z orzecznictwa ETS wynika także, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Jakiekolwiek odroczenia tego uprawnienia w ustawodawstwie krajowym w zasadzie są niedopuszczalne. Jak podkreślił Trybunał w sprawie 50/87 (wyrok z dnia 21 września 1998 r. Komisja przeciwko Francji), w przypadku gdy nie ma w prawie wspólnotowym regulacji umożliwiających ograniczenie prawa do odliczenia podatku, to prawo musi przysługiwać natychmiast w odniesieniu do wszystkich zakupów.

7 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2008r. Nr [...] uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11, art. 99 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego warunkowane jest związkiem poniesionego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast termin odliczenia podatku naliczonego związany jest z okresem (miesiąc lub kwartał), w którym otrzymano dokument, z którego wynika podatek naliczony, lub okres następny. Ponadto powołując się na treść art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy 112 Minister Finansów zauważył, że wskazane w art. 178 Dyrektywy 112 przesłanki, warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, zostały zróżnicowane w zależności od tego jakie jest źródło podatku naliczonego. I tak, w przypadku czynności wykonywanych na terytorium jednego państwa członkowskiego podatnik zobligowany został do posiadania faktury, zawierającej niezbędne dane. Zatem zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 samo powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, jeśli nabywca nie posiada jeszcze faktury, nie daje prawa do odliczenia podatku. W tym zakresie mechanizm zastosowany w u.p.t.u. zgodny jest z Dyrektywą. Wskazane wyżej przepisy art. 167, 168 i 178 Dyrektywy 112 znajdują swoje odzwierciedlenie w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio art. 19 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2. Oznacza to, że posiadanie przez nabywcę towarów lub usług faktury VAT, w celu odliczenia podatku naliczonego jest niezbędne i nie narusza w żaden sposób zasad wynikających z Dyrektywy 112. W rzeczywistości gospodarczej często dochodzi do przesunięcia czasowego pomiędzy datą wystawienia faktury a datą jej otrzymania przez nabywcę – często jest to następny miesiąc. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiocie zapytania Wnioskodawcy, kiedy to otrzymał on fakturę dokumentującą nabycie paliwa za okres kwiecień 2007 r. w miesiącu maju 2007 r.

8 4. Pismem [...] października 2008r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, powielając argumentację prawną przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

9 5. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia [...] listopada 2008r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

10 6. W skardze na powyższa interpretację Spółka, podtrzymując wcześniejsze zarzuty, zażądała uchylenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającej ją interpretacji indywidualnej, jak też zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą i kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 10 u.p.t.u. dokonanej z pominięciem regulacji art. 167 Dyrektywy 112.

11 7. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

12 8. Wyrokiem z 7 maja 2009r. sygn. akt I SA/Wr 27/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") z uwagi na nie doręczenie interpretacji w ustawowym terminie.

13 9. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1432/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

14 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę z uwagi na jej niezasadność.

15 Sąd ten wskazał na art. 86 ust.1 i art. 86 ust. 10 pkt 1), a także art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. i stwierdził, że prawo do odliczenia przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są dwa warunki tj. podatnik nabył towar lub usługę oraz otrzymał na nie fakturę.

16 Zdaniem tego Sądu, według art. 167 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie zaś z treścią art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie zaś do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 (art. 179 zdanie pierwsze Dyrektywy 112).

17 W związku z powyższym Sąd uznał, iż przepisy prawa polskiego nie naruszają w tym względzie przepisów prawa wspólnotowego albowiem w swym brzmieniu są to przepisy tożsame. Stąd też za bezzasadne Sąd ten uznał twierdzenia strony skarżącej co do naruszenia art. 86 ust. 10 u.p.t.u. z pominięciem regulacji art. 167 Dyrektywy 112.

18 Na poparcie swego stanowiska Sąd przytoczył orzecznictwo ETS. Sąd wskazał, że w wyroku z dnia 14 lipca 1988r. sprawa 123/87, Jeunehomme ETS wskazał, że artykuły 18 ust. 1 lit. a), 22 ust. 3 lit. a) i (b) oraz 22 ust. 8 VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Powołał się też na wyrok ETS z 29 kwietnia 2004r. sprawa C-151/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh, gdzie stwierdzono, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI Dyrektywy (tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury) nie narusza zasady proporcjonalności (opubl. A. Bącal, D.Dominik, M.Militz, M. Bącal, orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2010, s. 471-472). Ponadto tezy co do posiadania faktury VAT odnajdziemy również w wyroku ETS z dnia 21 kwietnia 2005r. sprawa C-25/03, H.E.

19 W oparciu o przytoczone powyżej argumenty Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu i skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej p.p.s.a.) oddalił.

20 11. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenie w całości, zasądzenia kosztów postępowania, w tym w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego w maksymalnej wysokości (ze względu na wyjątkowy stopień skomplikowania sprawy i konieczny w związku z tym nakład pracy pełnomocników).

21 Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego i procesowego, tj.:

22 - rażące naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art.86 ust.10 u.p.t.u. dokonanej z pominięciem regulacji art. 167 – 112 Dyrektywy UE (Dyrektywa Nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347.1)

23 - naruszenie norm prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

24 1. art.134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

25 2. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. nr 8, poz.60 ze zm.) poprzez niezastosowanie przez Organ podatkowy przepisów prawa,

26 3. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie przez Organ podatkowy obowiązku budzenia zaufania do Strony postępowania podatkowego.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

29 12. Skarga kasacyjna mimo, że oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to w istocie zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej Skarżąca wiąże z naruszeniem przepisów materialnoprawnych. Naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca upatruje bowiem z bezzasadną jej zdaniem odmową bezpośredniego zastosowania art. 167 Dyrektywy 112. Ocena tych zarzutów dokonana zostanie więc łącznie z oceną zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego.

30 13. 1. Zdaniem Skarżącej w sprawie tej doszło do błędnej wykładni art. 86 ust. 10 u.p.t.u. z pominięciem regulacji art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ulega wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim, zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana - Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., zwanego dalej "TWE"), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (vide art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Odnosi się to przede wszystkim do norm Traktatu , czy rozporządzeń. W przypadku dyrektyw, w sytuacji braku ich implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, jeżeli postanowienia ich są przy tym bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, obywatel może się powoływać bezpośrednio na ich postanowienia i dochodzić swoich praw (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydają swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 TWE, mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań w celu wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS, wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy bowiem powinien zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska: Zasada pośredniej skuteczności, "Rzeczpospolita" z 22 listopada 2004 r.). Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Ponadto organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (S. Biernat: Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo, Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107). W razie więc sprzeczności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym może dojść do bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy jeżeli przepisy te są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne.

31 13.2. Stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany także dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 TWE. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego i w praktyce musi napotykać niezbędne ograniczenia. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne ( vide uchwała NSA z 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS 5/06 ONSAiWSA 2007/5/108).

32 13.3. Skarżąca w petitum skargi kasacyjnej wskazuje na błędną wykładnię całego ust. 10 art. 86 u.p.t.u. mimo, że przepis ten dzieli się jeszcze na 6 punktów nie mających przy tym odniesienia do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Mimo tych mankamentów skargi kasacyjnej z jej uzasadnienia jednak wynika, że Skarżąca zarzut ten odnosi do pkt 1 ust. 10 art. 86 u.p.t.u. W myśl tego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Odpowiednikiem tego przepisu w Dyrektywie 2006/112/WE jest art. 178a stosownie, do którego w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a ), w odniesieniu do dostaw towarów i usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ten ostatni przepis znajduje się Tytule X "Odliczenia" w rozdziale 4 zatytułowanym "Przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia". W art. 167 znajdującym się w tym samym Tytule X w rozdziale 1 zatytułowanym "Źródło i zakres prawa do odliczenia" określone zostało, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Dyrektywa ta odróżnia więc dwie sytuacje:1) nabycie prawa do odliczenia ( art. 167 ) oraz 2) skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia ( art. 178 i n.). Dyrektywa określa też więc warunki, jakie musi spełnić podatnik, by skorzystać z nabytego prawa do odliczenia. Dyrektywy ze względu na art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiążą Państwo Członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. To, że prawo krajowe nie zawiera dosłownych regulacji zawartych w Dyrektywie112 odnośnie określenia momentu powstania prawa do odliczenia samo w sobie nie może oznaczać, że cel Dyrektywy w tym zakresie nie został osiągnięty. Cel uregulowania określonego w art. 167 Dyrektywy można odczytać z treści art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. określającego prawo do odliczenia. Skoro Dyrektywa 2006/112/WE odróżnia nabycie prawo do odliczenia od skorzystania z prawa do odliczenia i jako warunek skorzystania z prawa do odliczenia podobnie jak regulacja krajowa wskazuje na obowiązek posiadania faktury, to trudno w tej sytuacji za zasadny uznać zarzut skargi kasacyjnej sprzeczności art.86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. określającym warunki realizacji prawa do odliczenia, z treścią art. 167 Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia.

33 Na tle podobnych uregulowań zawartych w poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywie ETS dokonał interpretacji przepisu art. 18(2) Szóstej Dyrektywy w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C- 152/02 Terrra Baubedarf stwierdzając, że art. 18(2) Szóstej dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że prawo do odliczenia może zostać wykonane w odniesieniu do okresu podatkowego, w którym spełnione są kumulatywnie dwa warunki, to znaczy nastąpiła dostawa towarów lub wykonano usługi oraz podatnik posiada fakturę lub dokument uznawany zgodnie z przepisami Państwa Członkowskiego za fakturę. W wyroku tym ETS wskazał na różnice między regulacjami zawartymi w art. 18 i 17 podnosząc, że ten pierwszy przepis dotyczy warunków wykonania prawa do odliczenia, zaś drugi dotyczy powstania tego prawa. ETS podkreślił też, że wykonanie prawa do odliczenia zakłada, co do zasady, że podatnicy nie uiszczają płatności, a w konsekwencji nie płacą podatku należnego przed otrzymaniem faktury oraz że podatek nie może być uznany za wymagalny, jeśli nie zapłacono za konkretną transakcję. W tej sytuacji szerokie rozważania autora skargi kasacyjnej co do naruszenia zasady neutralności nie mają większego znaczenia dla oceny prawidłowości wykładni przepisów mających zastosowanie w tej sprawie.

34 ETS dokonał też w tym wyroku oceny warunków do skorzystania z prawa do odliczenia pod kątem zasady proporcjonalności uznając, że nie narusza tej zasady wymóg, by podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do okresu podatkowego, w którym spełniony jest zarówno warunek powstania prawa do odliczenia jak i warunek posiadania faktury lub dokumentu uznanego za fakturę, gdyż ten ostatni warunek jest spójny z jednym z celów Szóstej Dyrektywy tj. zapewnieniu, że podatek VAT jest nakładany i pobierany pod nadzorem organów podatkowych oraz co do zasady, płatność za dostawy, a w konsekwencji płatność podatku VAT nie jest dokonywana przed otrzymaniem faktury.

35 Mając na uwadze stwierdzenia zawarte we wskazanym wyżej wyroku nie można zatem uznać, by przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. naruszał zasadę proporcjonalności, trudno bowiem przyjąć, by warunki określone w tym przepisie przekraczały granice tego co jest niezbędne dla osiągnięcia celu tej regulacji.

36 14. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.