Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 623/14

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 623/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 575/13 w sprawie ze skargi B. J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. postanawia: 1) umorzyć postępowanie kasacyjne w sprawie, 2) zwrócić skarżącej ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 3003 (słownie: trzy tysiące trzy) złote tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 575/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę B. J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 czerwca 2013 r. wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 12 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił B. J. D. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług miesiące od czerwca do lipca 2008 r.

5 Podstawę wydania powyższej decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono, że strona w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej pod firmą "P." w 2008 r. m.in. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości 913.165 zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie na jej rzecz robót budowlanych przez "K." K., S., H. K. B. z siedzibą w K. oraz Z. I. "H." W. M. z siedzibą w D. W ocenie bowiem organu kontroli skarbowej, faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

6 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

7 1.3.1. W uzasadnieniu wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków oraz budownictwa ogólnego i inżynierii lądowej, strona w 2008 r. wykonała roboty budowlane w Centrum Handlowym "J." w S., w Centrum Handlowym "P." w D. oraz w "G." w W. Z przedstawionej organom dokumentacji podatkowej wynikało, że w związku z realizacją ww. inwestycji w S. i w D. strona zleciła wykonanie robót budowlanych firmie "K." należącej do K. B., która w 2008 r. wystawiła na rzecz strony faktury VAT dokumentujące roboty budowlane na łączną kwotę netto 3.843.750 zł. Ponadto, w związku z realizacją inwestycji w D. w W., strona ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. faktury VAT wystawione przez Z. I. "H." W. M. (dalej w skrócie "H.") na łączną kwotę netto 307.000 zł.

8 1.3.2. W kwestii ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez firmę "K." organ odwoławczy odwołał się do zeznań męża strony A. D., który, jako prezes Spółki "M.", nadzorował prace wykonywane w ramach działalności gospodarczej strony. W dniu 15 marca 2012 r. zeznał on, że firma "K." była reprezentowana przez J. L., który przedłożył dokumenty rejestracyjne oraz upoważnienie do reprezentowania, przy czym A. D. nie sprawdzał tych dokumentów, gdyż nie widział takiej potrzeby. Świadek podał również faktury otrzymywał od J. L., były one podpisywane przez tą osobę, płatności za ww. faktury odbywały się przelewem na konto na nich wskazane lub gotówką przekazywaną J. L. na budowie, nigdy nie widział i nie miał kontaktu (nawet telefonicznego) z właścicielką firmy "K." i nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Z kolei, jak zaznaczył organ II instancji, podczas przesłuchania w dniu 14 lipca 2009 r. A. D. zeznał, że z firmą "K." kontaktował się poprzez osobę o imieniu J., której nazwiska nie podał. Wskazał, że poznali się na spotkaniu towarzyskim kilka lat temu, zaś współpraca z ww. firmą nawiązana została w 2007 r. Podał, że z J. widział się w sumie dwa razy, raz na ww. spotkaniu towarzyskim, drugi raz już na budowie. J. ustnie zapewnił, że posiada odpowiedni sprzęt i pracowników do wykonania zleconych robót. Dyspozycje wydawał J. i jego pracownikom, ale nie pamięta ilu ich było, oraz kto z firmy "K." zamawiał materiały.

9 Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do dowodu z zeznań przesłuchanego w dniach 2 kwietnia 2009 r. oraz 18 marca 2013 r. J. L., który podał, że nie jest pracownikiem firmy "K.", ale na podstawie udzielonego pełnomocnictwa świadczy czynności na rzecz tej firmy, z tytułu których nie otrzymuje wynagrodzenia. Wskazał, że zna właścicielkę firmy K. B. (obecnie W.) od lat 80-tych XX wieku. Według jego wiedzy, przebywa ona poza granicami kraju. Podał też, że w 2008 r. spotykał się z K. W. i informował ją o zakresie prowadzonej działalności, ale nie pamiętał, w jakich miejscach i w jaki sposób się z nią kontaktował. Ostatni raz widział się z nią w 2012 r. w W., informując ją o próbie wszczęcia postępowania kontrolnego. Zeznał, że nie zna strony, ale zna jej męża A. D., którego poznał kilka lat temu na przyjęciu w W. Podstawową formą działalności firmy "K." jest działalność handlowa płytami kompaktowymi oraz akcesoriami elektronicznymi. Podał ponadto, że firma nie posiada niezbędnych urządzeń i narzędzi do wykonania usług budowlanych, czemu zaprzeczył w dniu 18 marca 2013 r., wskazując, że firma posiadała urządzenia i narzędzia niezbędne do ich wykonania.

10 1.3.3. W opinii organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że figurujące na ww. fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę "K.". Organ za niewiarygodne uznał zeznania J. L., że czynności związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą "K." są dokonywane przez niego jako pełnomocnika, który świadczy te czynności bezumownie i bez wynagrodzenia, mimo że ich rozmiar i ciągłość (wartość faktur wystawionych w latach 2007 – 2008 tylko na rzecz strony wyniosła 6.694.760 zł) uzasadniałyby zatrudnienie go. J. L. nie udowodnił też, aby miał kontakt z właścicielką firmy "K.", nie miał też wiedzy, gdzie obecnie ona przebywa. Ponadto, pomimo zmiany przez nią nazwiska, J. L. nadal posługiwał się jej poprzednim nazwiskiem.

11 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że pomimo wielokrotnych prób nie udało się z nią skontaktować z K. B., choć nadal formalnie prowadzi ona działalność pod ostatnim adresem zamieszkania w K. przy ul. [...], gdzie obecnie zameldowany jest jej ojciec Z. A. B.. Wskazał, że założona przez K. B., z zawodu psycholog, działalność gospodarcza pierwotnie polegała na handlu oraz konsultacjach i szkoleniach w zakresie doradztwa personalnego i zarządzania. Zmian w ewidencji działalności gospodarczej, rozszerzających tę działalność o roboty ogólnobudowlane, prace projektowe, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, dokonał już pełnomocnik J. L. Organ odwołał się do ustaleń, w świetle których firma "K." nie zatrudniała pracowników (informacja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. z dnia 27 marca 2012 r.) oraz nie posiadała niezbędnego sprzętu oraz bazy do wykonania spornych usług budowlanych. W 2008 r. ewidencjonowała przychody w formie miesięcznych wydruków sporządzonych na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, nie dokonywała natomiast sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT oraz nie zgłosiła rachunków bankowych. Ponadto nie wykazała w zeznaniach podatkowych należnego podatku z tytułu wykonania spornych usług. Dopiero w toku postępowania kontrolnego, tj. w dniu 17 sierpnia 2011 r., do Urzędu Skarbowego K. wpłynęły podpisane przez J. L. korekty zeznania podatkowego i deklaracji VAT - 7, w których wykazano przychody i obroty wynikające ze spornych faktur.

12 Organ podkreślił ponadto, że K. B. nie była znana stronie ani prowadzącemu jej interesy jej mężowi, czy też nadzorującemu roboty budowlane pracownikowi Spółki "M. – M. J. Strona nie sprawdziła dokumentów rejestracyjnych firmy "K.". Zaś z zeznań J. L. i A. D. wyłaniały się sprzeczności co do materiałów, z których wykonano prace, oraz urządzeń i narzędzi do ich wykonania.

13 Odnosząc się do kwestii wystąpienia przez stronę z powództwem przeciwko K. B. o zapłatę za roboty budowlane w latach 2007-2008, organ wskazał, że faktury, które zostały dołączone do tego pozwu różniły się od faktur przedłożonych organowi kontroli skarbowej m.in.: numerami, podpisami, datami sprzedaży i pieczątkami. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, potwierdzało, iż przedstawiona przez stronę dokumentacja, jako niewiarygodna, nie mogła potwierdzać realizacji spornych robót budowlanych. Zaś sam fakt przekazania środków pieniężnych nie był wystarczającym dowodem uzasadniającym prawo do uznania spornych kwot za podatek naliczony, w sytuacji, gdy inne okoliczności świadczyły o niewykonaniu spornych robót.

14 Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wyrokami z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 797/10 oraz I SA/Ol 798/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi strony na decyzje z dnia 22 września 2010 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i z dnia 20 września 2010 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r., w których uznano, że wystawione w 2007 r. na rzecz strony faktury przez ww. podmiot stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Powyższą ocenę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 882/11 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1300/11, oddalił skargi kasacyjne strony od wyżej wymienionych wyroków WSA w Olsztynie.

15 Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów strony w kwestii wysokości łącznej kwoty przelewów bankowych dokonanych przez nią na rzecz firmy "K.". Jak wskazał, ustalenia organu kontroli skarbowej co do wysokości tej kwoty (1.977.360 zł) zostały oparte na podstawie historii rachunków bankowych strony przedłożonych przez nią w toku czynności kontrolnych. Nie przychylił się również do argumentacji odwołania dyskredytującej ustalenia organu I instancji dotyczące wykształcenia K. B. i jej pełnomocnika oraz ich merytorycznego przygotowania do prowadzenia interesów w branży budowlanej. W kwestii zarzutu nieprzesłuchania J. L. w toku niniejszego postępowania, organ podkreślił, że w dniu 18 marca 2013 r. organ odwoławczy przeprowadził dowód z zeznań tego świadka, który jednak nie potrafił wskazać istotnych szczegółów działalności firmy "K.", zasłaniając się niepamięcią. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ponadto z twierdzeniami odwołania, iż okoliczność, iż sporne roboty zostały wykonane, została potwierdzona w wyroku sądowym, którym oddalono pozew strony wniesiony przeciwko K. B.. Wskazał, że w przypadku rzeczywistego wykonania zleconych prac, dokonana za nie zapłata jest wykonawcy należna i nie ma podstawy do żądania jej zwrotu. Zaznaczył też, że w kwestii wykonania spornych usług przez firmę "K." za 2007 r., objętych częściowo zakresem pozwu, orzekł NSA w ww. wyrokach, uznając te usługi za fikcyjne.

16 1.3.4. W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych przez Z. I. B. "H." W. M., organ odwoławczy odwołał się do materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec W. M. Przesłuchany w toku tego postępowania w charakterze strony w dniu 2 czerwca 2011 r. W. M. podał, że w 2008 r. mógł zatrudniać nawet ponad 10 osób, głównie na umowy zlecenia. Na stałe współpracuje z teściem Z. K. i S. B. (szwagrem teścia), pozostali pracownicy byli wyszukiwani przez P. D. i zatrudniani przelotnie, były to głównie osoby z D., zatrudniał również J. G. oraz L. F.

17 Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do dowodów z zeznań i oświadczeń osób wymienionych przez W. M. jako jego pracownicy. Wskazał, że P. D zeznał, że w 2008 r. był zatrudniony w firmie "H." na podstawie umowy o dzieło. Natomiast według oświadczenia L. F., nigdy nie wykonywał on żadnych robót w W. i [...] S., a ponadto nie zna M. osobiście, a jedynie z widzenia, nigdy nie wykonywał na jego rzecz żadnych robót budowlanych. Organ nie uznał za wiarygodne zeznań teścia W. M., Z. K., który przesłuchany trzykrotnie w dniach 12 lipca, 8 i 12 listopada 2011 r. najpierw podał, że w 2008 r. nie był zatrudniony w firmie W. M., a jedynie mu pomagał w pracach na S., gdzie w jakiejś olbrzymiej hali wykonywał poprawki przy podwieszanych sufitach (poprawiał kasetony na suficie), a także sprzątał. W ocenie organu, powyższych zeznań nie potwierdzały informacje posiadane przez organ podatkowy, z których wynikało, że Z. K. w 2008 r. był zatrudniony w Agencji [...] "G." Sp. z o.o. z siedzibą w O. Ponadto powyższych zeznań świadek nie potwierdził w toku przesłuchania w dniu 8 listopada 2011 r., podając, że nigdy nie brał udziału w żadnych pracach na rzecz W. M. w W. czy na S. Nie słyszał również, żeby zięć zatrudniał pracowników. Podał, że S. B., L. F. i J. G. nie pracowali dla W. M. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że pomimo podjętych prób, organ I instancji nie ustalił miejsca pobytu S. B., który figuruje jako osoba bez stałego miejsca zamieszkania, a ponadto ustalił, że w Centralnej Ewidencji Ludności dla miejscowości O. oraz D. nie występuje osoba o imieniu i nazwisku J. G. Uznając, że W. M. nie zatrudniał pracowników, organ odwołał się również do informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w świetle której W. M. nie opłacił, jako płatnik, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za 2008 r.

18 Organ odmówił ponadto uwzględniania wyjaśnień W. M. w kwestii korzystania przez niego z usług firm transportowych, jak również dostawców kruszywa. Nie kwestionując natomiast faktu posiadania przez niego sprzętu w postaci koparek marki C. i B., organ ocenił, że jest to okoliczność pozostająca bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z opisu prac budowlanych, które zostały opisane w zakwestionowanych fakturach nie wynika, żeby zostały wykonane prace, do których byłby niezbędny ten sprzęt. Organ wskazał ponadto, że w świetle zeznań Z. K. i informacji Wójta Gminy D., tj. organu właściwego do pobierania podatku od środków transportowych, W. M. nie posiadał środka transportu. Również wskazani przez W. M. kontrahenci, od których miał on nabywać materiały (A. Sp. z o.o., B. P. F. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o.) nie potwierdzili tych zakupów. Nie znalazły ponadto potwierdzenia twierdzenia W. M. o posiadanym przez niego rachunku bankowym prowadzonym przez M., który został wskazany w zakwestionowanych fakturach. Organ ocenił natomiast jako niewiarygodne twierdzenia P. D. i W. M. co do przekazywania zapłaty za roboty budowlane na rachunek bankowy P. D., który następnie w miarę potrzeb wypłacał te środki W. M. Ponadto wskazano na zeznania Z. K., który w dniu 8 listopada 2011 r. przyznał, że wiedział, że jego zięć wystawiał puste faktury na rzecz różnych firm i prywatnych osób. Powyższe potwierdził również C. P., który zeznał, iż od znajomego otrzymał namiary na W. M. z informacją, że może on wystawić fakturę.

19 Jak wskazał organ odwoławczy, powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 grudnia 2011 r., którą określono W. M. podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko organu I instancji o fikcyjnym charakterze usług wykazanych w spornych fakturach potwierdził zaś następnie Dyrektor Izby Skarbowej w O. w decyzji z dnia 7 maja 2012 r.

20 W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że W. M. nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców, nie dysponował samochodem umożliwiającym dowóz pracowników do W. i D. oraz nie posiadał urządzeń i narzędzi do wykonania prac. Okoliczności wykonywania robót budowlanych na inwestycjach w D. i w W. przez firmę "H.", wynikają jedynie z zeznań A. D., W.M. i P.D. Odwołując się zatem do zeznań A. D., organ wskazał, że według tego świadka firmę "H." reprezentował P. D., który wykonywał roboty wykończeniowe wzmocnienia przy udziale paru ludzi. Płatności były dokonywane przelewem na rachunek wskazany na fakturze. A. D. dodał, że kiedyś P. D. pracował u niego w warsztacie kamieniarskim, a jego żona była zatrudniona do sprzątania. Natomiast W. M. poznał dopiero, gdy został wezwany przez organ kontroli skarbowej w 2011 r. W ocenie organu, z zeznań A. D. wynikało, iż nie sprawdził on dokumentów rejestracyjnych firmy "H.", ani nie utrzymywał kontaktów z jej właścicielem. Zachowanie to zaś budziło wątpliwości, biorąc pod uwagę, że według treści faktur, kontakty handlowe trwały przynajmniej kilka miesięcy i dotyczyły zleceń na kwotę brutto 374.540 zł.

21 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

22 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, podnosiła przeciwko niemu zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.").

23 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

24 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

25 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uznał zasadności skargi strony. Wbrew bowiem zarzutom tego środka zaskarżenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - nie miała prawa do odliczenia tego podatku.

26 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez firmy: "K." K. B. z K. oraz Z I. B. "H." W. M.

27 3.2.1. W tym kontekście WSA odnotował, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż K. B. wykonywała w 2008 r. wszelkie czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez pełnomocnika – J. L., który czynności te świadczył bezumownie i bez wynagrodzenia, mimo ich rozmiarów - jak bowiem ustalił organ odwoławczy, w latach 2007 i 2008 wartość zleceń otrzymanych od skarżącej wyniosła prawie 7.000.000 zł. Analizując, w dalszym fragmencie uzasadnienia kwestionowanego wyroku, treść zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami skarżącej, iż organy obu instancji skupiły się niemal wyłącznie na poczynaniach kontrahentów skarżącej. Niezależnie bowiem, jak podał Sąd, od gromadzenia dowodów związanych z firmą "K.", a zwłaszcza dowodów dotyczących wykonania przez tę firmę usług na rzecz skarżącej, organy ustalały ponadto czy i jakie działania były podejmowane przez podatniczkę lub osoby działające w jej imieniu, w związku ze zleceniem firmie "K." wykonania robót budowlanych. Wbrew też twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wskazał, z jakich powodów uznał, że strona nie zadbała o zabezpieczenie swych interesów finansowych w relacjach z firmą "K." oraz zawarł analogiczne wyjaśnienia, z powołaniem się na konkretne dowody, co do braku staranności w relacjach z firmą "H.". Zaakceptowanie zaś stanowiska strony, akcentującej formalną poprawność w zakresie dokumentowania zakupu usług, oznaczałoby niedopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, w której wystawca faktury dokumentującej wykonanie usługi nie jest jednocześnie rzeczywistym wykonawcą. Nie jest możliwe akceptowanie rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na treści dokumentów a nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, co szerzej zostanie omówione w części dotyczącej zarzutu naruszenia prawa materialnego.

28 3.2.2. Zdaniem WSA na wnioski organu odwoławczego co do tego, że firma "K.", nie wykonała i zarazem nie była w stanie wykonać, zleconych jej przez skarżącą usług składa się cały szereg dowodów, w tym dowody z kontroli podatkowej w tej firmie, dowody z zeznań świadków, z rachunków bankowych i innych dokumentów, które szczegółowo, wręcz drobiazgowo, zostały przedstawione i ocenione w tej decyzji. Wnioski organu wynikają zaś nie z jednego ustalonego faktu. To z całokształtu stwierdzonych okoliczności organy podatkowe wywiodły, iż "K." nie dokonała czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a nie np. jedynie z uwagi na brak wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez tę firmę. Ustalenie, między innymi, że podatek należny wykazany w tych fakturach nie został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego, a przychód nie został wykazany w zeznaniu podatkowym, stanowią jedynie niektóre z przesłanek faktycznych prowadzących, wraz z innymi, do przyjęcia, iż czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca.

29 3.2.3. Brak było również, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dostatecznych podstaw do zakwestionowania ustaleń organów w zakresie usług ujętych w fakturach wystawionych przez zakład I. B. "H." W. M. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wskazuje bowiem, że W. M. w 2008 r. nie zatrudniał żadnych pracowników. Oprócz P. D. żadna ze wskazanych przez niego osób nie potwierdziła, że pracowała w jego firmie. Posiadany przez niego sprzęt budowlany - jak wynika z zakwestionowanych faktur - nie był niezbędny do objętych nimi prac. Nie było też przesłanek do stwierdzenia w sposób niebudzący wątpliwości, że posiadał on sprzęt budowlany potrzebny do wykonania spornych prac. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego sposób rozliczeń z kontrahentami polegający na tym, że zapłata za wykonane prace była dokonywana na rachunek bankowy P. D. i to on wypłacał właścicielowi firmy W. M. taką kwotę, jaka mu była potrzebna. Niezależnie od tego, zeznania P. D. i W. M. były rozbieżne w zakresie wskazania przyczyn tak szczególnego sposobu prowadzenia finansów firmy. Z zeznań teścia właściciela firmy, który zresztą przedstawiał różne wersje dotyczące jego pracy w firmie zięcia, wynikało ostatecznie, że żadnych prac na jego rzecz w W. czy na S. nie wykonywał a ponadto zięć wystawiał "puste faktury". W tym zakresie zeznania Z. K. znalazły także potwierdzenie w zeznaniach C. P. Okoliczność wykorzystania zeznania tego świadka złożonego bez obecności strony prawidłowo została oceniona przez organ w kontekście wniosku o ponowne jego przesłuchanie i odmowy ponownego przesłuchania świadka. Jak też prawidłowo, według Sądu pierwszej instancji, ocenił organ ponowne przesłuchanie tego świadka nie wniesie nowych okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ inne dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają fakt wystawiania "pustych" faktur przez firmę W. M. Nie bez znaczenia jest też fakt, że w sprawie określenia należnego podatku VAT z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art.108 ust.1 ustawy o VAT, wydane zostały w stosunku do W. M. decyzje przez organy podatkowe obu instancji i dotyczą one miesięcy VIII, XI i XII 2008 r.

30 3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie podzielił również sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

31 3.3.1. W tym zakresie WSA w Olsztynie po dokonaniu wykładni m.in. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy doszedł do wniosku, że aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. W konsekwencji nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

32 3.3.2. WSA w Olsztynie stwierdził też, w kontekście wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanego w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z którego wynika, iż to na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, że w sprawie istniały przesłanki do tego by skarżąca mogła podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, jak również, że mimo ich wystąpienia nie postąpiła jak przezorny przedsiębiorca.

33 Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, wynika bowiem, że skarżąca ani też działający w jej imieniu A. D. nie dążyli do tego, by zweryfikować wiarygodność kontrahentów. W szczególności utrzymywanie kontaktów tylko z pełnomocnikiem firmy "K.", czy też z podającym się za pracownika firmy "H." P. D. świadczy co najmniej o niefrasobliwości, biorąc pod uwagę rozmiary i wartość zleconych robót. Nie można wykluczyć, w ocenie WSA, że samo podjęcie próby osobistego skontaktowania się z właścicielami firm byłoby wystarczające do przekonania się o tym, czy faktycznie umocowali oni do działania ww. osoby. Z kolei ewentualny brak możliwość takiego osobistego kontaktu już sam w sobie powinien zrodzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Na stronie 14 decyzji, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego a w szczególności zeznań A. D. wynika, że nie były sprawdzane dokumenty rejestracyjne firmy "K.", nie były utrzymywane kontakty z właścicielką tej firmy nawet telefoniczne, nie żądano od tej firmy dokumentów potwierdzających jej kwalifikacje bądź doświadczenie w realizacji podobnych prac, nie sprawdzano, czy firma ta ma odpowiednich pracowników i sprzęt do wykonania zleconych prac.

34 W świetle tych okoliczności, Sąd stwierdził, iż zasadna była konstatacja, że strona mogła zdawać sobie sprawę z nielegalności dokonywanych transakcji. Trafnie podkreślał przy tym organ, że kontakty handlowe z firmą "K." nie dotyczyły incydentalnego zdarzenia, ale trwać miały przynajmniej dwa lata i dotyczyły zleceń o wartości prawie 7 mln zł.

35 3.3.3. Również w odniesieniu do firmy "H." istniały, w świetle zgromadzonych dowodów, w ocenie Sądu pierwszej instancji, podstawy do sformułowania analogicznych zarzutów o braku należytej staranności ze strony skarżącej.

36 4. Skarga kasacyjna.

37 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka, zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzuciła mu:

38 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

39 - art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odebranie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych od kontrahentów, dokumentujących rzeczywiste świadczenie usług;

40 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji w której czynności opisane na fakturach zostały w rzeczywistości wykonane.

41 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej zarzucono zaś naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w całości w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego tj.:

42 - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych aspektów sprawy przede wszystkim brak ustalenia rzeczywistej wartości majątku strony;

43 - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej.

44 Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

45 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie;

46 - zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

47 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

48 4.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 17 czerwca 2015 r., zastępujący skarżącą doradca podatkowy, oświadczył do protokołu, że cofa wniesioną w sprawie skargę kasacyjną podatniczki.

49 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 Zgodnie z treścią art. 60 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności.

51 Podstawą do cofnięcia skargi kasacyjnej jest zdanie pierwsze art. 60 w związku z art. 193 P.p.s.a. Również zdanie drugie art. 60 P.p.s.a. ma zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym. Natomiast zdanie trzecie tego przepisu, traktujące o uznaniu cofnięcia skargi za niedopuszczalne, nie może być stosowane w odniesieniu do skargi kasacyjnej (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, str. 572 – 573, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2009). Skoro bowiem NSA na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, to tym bardziej wiąże go "brak" skargi kasacyjnej, czyli stan po jej cofnięciu. Wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada dyspozycyjności sprawia, że każde cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne, i to bez zgody strony przeciwnej.

52 W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 i § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. postanowił umorzyć postępowanie kasacyjne.

53 O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 P.p.s.a.