Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., I FSK 622/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., I FSK 622/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Grundas, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1568/11 w sprawie ze skargi S. S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1568/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,), dalej p.p.s.a., oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2010 r., w przedmiocie podatku akcyzowego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

3 Skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest m.in. produkcja paliw z odpadów przemysłowych określonego przeznaczenia skoncentrowana na ochronę środowiska. Spółka zamierza rozpocząć produkcję nowego wyrobu, oleju opałowego ciężkiego o nazwie C3 – ZROP 4 klasyfikowanego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN 27 10 19 61 (mazut) (dalej: "olej"). Skład chemiczny "oleju" będą stanowić mieszanina oleju opałowego ciężkiego C3 – mazut w ok. 70% oraz komponent ZROP (mieszanina odpadów ropopochodnych i innych) w ok. 30%. Produkcja oleju i jego zbycie realizowane będą z uwzględnieniem szczególnego przeznaczenia wyrobu, tj. wykorzystania "oleju" w procesie technologicznych wytwarzania wapna (cementu i gipsu), co wymusza na spółce konieczność nadania określonego składu i właściwości fizykochemicznym wyrobom gotowym (zbycie oleju dokonywane będzie na rzecz określonych kontrahentów spółki). Produkowany przez Spółkę "olej" będzie wykorzystywany w procesie mineralogicznym jakim jest produkcja wapna (cementu i gipsu). Na tle tego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytanie: "Czy produkcja i zbycie przez Spółkę "oleju" wykorzystywanego w procesach mineralogicznych (produkcja wapna) będzie opodatkowane podatkiem akcyzowym? Czy Spółka będzie zobowiązana prowadzić produkcję oleju w składzie podatkowym? I czy nieopodatkowanie produkcji i zbycia "oleju" podatkiem akcyzowym uzależnione będzie od spełnienia jakichkolwiek warunków koniecznych innych jak przeznaczenie "oleju" do wykorzystania w procesach mineralogicznych?

4 Zdaniem Spółki, przepisów w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych nie stosuje się do oleju przeznaczonego do wykorzystania w procesach mineralogicznych, którym jest między innymi produkcja wapna. Oznacza to, że wyrób akcyzowy w postaci "oleju" nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium RP m.in. przy jego produkcji i zbyciu. Ponadto Strona stwierdziła, że Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51 dalej: "Dyrektywa Energetyczna") przewiduje, że jedynym warunkiem zastosowania zwolnienia produkcji i zbycia "oleju" jest jego wykorzystanie w procesach mineralogicznych.

5 W indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 8 stycznia 2010 r. organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest błędne oraz że w tej sprawie olej opałowy wykorzystywany przy produkcji wapna, służy w rzeczywistości do celów opałowych jako paliwo do spalania w piecu. Takie zastosowanie (do celów opałowych) przesądza o konieczności opodatkowania tego oleju podatkiem akcyzowym zgodnie z Dyrektywą Energetyczną.

6 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

7 Zdaniem Sądu pierwszej instancji wspólnotowe uregulowania podatkowe wynikające z Dyrektywy Energetycznej dotyczą wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", zaś nie dotyczą produktów energetycznych, wymienionych w Dyrektywie, w art. 2 ust. 4 lit. b. Wśród produktów wymienionych w tym przepisie jest energia zużywana w procesach mineralogicznych. Oznacza to, że nie każda czynność w ramach procesu mineralogicznego wykonywana w stosunku do wyrobu energetycznego powinna być wyłączona z opodatkowania akcyzą. W przypadku gdy jest ona wykorzystywana w procesach mineralogicznych wyrobów energetycznych do celów opałowych (grzewczych) lub silnikowych, winny te paliwa być opodatkowane podatkiem akcyzowym, bowiem takie wykorzystanie nie wyłącza ich z zakresu Dyrektywy Energetycznej. Takim wyłączeniem mogą być objęte jedynie wyroby energetyczne, które w trakcie procesów mineralogicznych są zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe.

8 W ocenie Sądu przedmiotem skargi jest olej opałowy wykorzystywany przy produkcji wapna. Służy on w rzeczywistości celom opałowym jako paliwo do spalania w piecu. Takie zastosowanie przesądza o konieczności opodatkowania tego oleju podatkiem akcyzowym zgodnie z Dyrektywą 2003/96/WE.

9 Sąd zgodził się z organem, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy Energetycznej jest wyłączona z zakresu stosowania tej Dyrektywy. Przepis art. 2 ust.4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku akcyzowego na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG od energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych. W związku z powyższym państwa członkowskie mogą opodatkować akcyzą energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

10 Według Sądu pierwszej instancji wyłączenie na podstawie art. 2 ust 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Ponadto Sąd zaznaczył, że przepisy ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. oraz z dnia 6 grudnia 2008 r. realizują opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych niż wymienione odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz w art. 1 ust. 1 lit. a tych Dyrektyw, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego.

11 Sąd podniósł dalej, że ponieważ opodatkowanie olejów opałowych wykorzystywanych do celów opałowych w procesach mineralogicznych nie jest sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, to podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 14h i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749) dalej O.p. w związku z przepisami art. 7, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP należało uznać za niezasadne, gdyż zarówno na podstawie przepisów krajowych jak wspólnotowych oleje opałowe wykorzystywane do celów opałowych są zawsze opodatkowane podatkiem akcyzowym. 3. Skarga kasacyjna

12 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucając:

13 I. naruszenie przepisów postępowania, to jest:

14 1) art. 3 §1 i § 2 pk 4a, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 146 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 120 O.p. poprzez nienależyte wykonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku kontroli interpretacji wskutek nieuwzględnienia zawartych w skardze zarzutów. Obejmowały one wskazanie Skarżącej, iż organ przy wydaniu Interpretacji, pominął całkowicie bezpośrednie zastosowanie przepisów:

15 - art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret piąte Dyrektywy Energetycznej w związku z:

16 - podsekcję DI 26.5 (załącznik podsekcja DI 26) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.U.UE.L.90.293.1 dalej: "EWGstat"), oraz w związku z:

17 - art. 3 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Starej Dyrektywy Horyzontalnej, zastąpionymi art. 1 ust. 1 lit. a, ust. 2, ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/11S7WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12 dalej: "Nowa Dyrektywa Horyzontalna"), które jednoznacznie kwalifikowały wytwarzany przez Spółkę ciężki olej opałowy o symbolu CN 2710 19 61 (mazut) do "produktów energetycznych" i jednocześnie wyłączały olej z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

18 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z:

19 a) art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy Energetycznej, w związku z podsekcją DI 26.5 EWGstat oraz

20 b) art. 3 ust. 1 tiret pierwsze i art. 3 ust. 3 w związku z art. 1 ust. 2 Starej Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 1 lit. a, w związku z art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej, a także

21 c) w związku z art. 91 Konstytucji RP, poprzez wydanie przez Sąd wyroku bez rzeczywistego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, poprzez całkowite pominięcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku oceny zasadności opodatkowania oleju podatkiem o charakterze pośrednim, innym (nie będącym w opinii sądu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym), którego nałożenie jako ewentualnego źródła należności publicznoprawnej - wymagało przede wszystkim rozważenia i kontroli zakresu zastosowania przepisów prawa wspólnotowego.

22 3) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., w związku z:

23 a) art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, w związku z podsekcją DI 26.5 EWGstat oraz pkt 22 Preambuły Dyrektywy Energetycznej;

24 b) w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14h w związku z art. 120 O.p. oraz

25 c) w związku z art. 91 Konstytucji RP,

26 poprzez wydanie przez Sąd wyroku oddalającego skargę, wskutek pominięcia przez okoliczności, iż wykorzystanie oleju w procesie mineralogicznym jest wyłącznie skutkiem określonego (znormalizowanego) procesu technologicznego, który ze swej natury eliminuje grzewczy lub opałowy charakter wykorzystania tego produktu energetycznego, a zatem eliminuje (w sensie prawnym) wykorzystanie oleju jako paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania (który to cel wyłącznie i jedynie podlega opodatkowaniu zharmonizowaną, akcyzą). Jest natomiast integralnym elementem procesu uzyskiwania produktu finalnego ukształtowanego wskutek określonych procesów technologicznych oraz chemicznych i ze względu na naturę procesów mineralogicznych jako procesów stricte produkcyjnych nie podlega opodatkowaniu zharmonizowaną akcyzą.

27 II W dalszej kolejności podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, w postaci:

28 1) błędnej wykładni:

29 a) art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy Energetycznej w związku z podsekcją DI 26.5 EWGstat oraz w związku z pkt 22 Preambuły Dyrektywy Energetycznej oraz w związku z: - art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej oraz - w związku z art. 3 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 tiret pierwsze oraz art. 1 ust. 1 i ust. 2 Starej Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 1 lit. a, art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, a także - w związku z art. 14h w związku z art. 120 O.p. oraz art. 91 Konstytucji RP, b) art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej (zastąpionym art. 1 ust. 2 i ust. 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej) w związku z: - art. 3 ust. 1 tiret pierwsze oraz art. 1 ust. 1 i ust. 2 Starej Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej ora - w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy Energetycznej w związku z podsekcją DI 26.5 EWGstat oraz w związku z pkt 22 Preambuły Dyrektywy Energetycznej, a także - w związku z art. 14h w związku z art. 120 O.p. oraz art. 91 Konstytucji RP,

30 polegającej na błędnym przyjęciu, że produkty energetyczne o kodzie CN 2710 19 61, w tym olej, wykorzystywane w procesach mineralogicznych (w tym w procesie produkcji wapna), z uwagi na to, że są objęte wyłączeniem z systemu opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym w oparciu o Dyrektywę energetyczną, podlegają opodatkowaniu jako produkty inne niż wyroby akcyzowe podatkiem innym, do którego nakładania uprawnione są państwa członkowskie w oparciu o Starą Dyrektywę Horyzontalną (odpowiednio. Nową Dyrektywę Horyzontalną), a którego nałożenie nie spowodowało zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem Spółki olej podlega wyłączeniu z opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a nałożony na produkcję oleju krajowy podatek akcyzowy regulowany przepisami u.p.a. nie wypełnia kryteriów określonych przepisami art. 3 ust. 3 Starej Dyrektywy Horyzontalnej (odpowiednio art. 1 ust. 2 oraz art. 1 ust. 3 lit a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej), lecz w istocie stanowi zharmonizowany podatek akcyzowy; 2) błędnej wykładni art. 14b § 2 - § 5 O.p. w związku z art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 30 - art. 39 u.p.a., polegającej na błędnym przyjęciu przez Sąd, że sformułowane przez Skarżącą zapytania przyporządkowane do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wykraczają poza zakres jej potencjalnych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, podczas gdy sformułowane przez Skarżącą zapytania w istocie dotyczyły jej obowiązków podatkowych zakreślonych przepisami art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, z art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 30 - art. 39 u.p.a., dla których wykorzystanie oleju w procesie mineralogicznym stanowi istotną i zasadniczą przesłankę kierunkową wyłączenia z opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oleju - także u Skarżącej jako producenta oleju, w konsekwencji nieuzasadnionym oddaleniu skargi Skarżącej.

31 W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

32 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

33 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 5.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

35 5.2. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

36 5.3. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedziony w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zasadnicze znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Minister Finansów przeciwko Oil Trading Poland sp. z o.o. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

37 W tym orzeczeniu wskazano, że oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12, wyrok Fendt Italiana, EU:C:2007:411, pkt 44) (pkt 31).

38 Trybunał podkreślił, że przepis ten uzależnia możliwość nakładania przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W odróżnieniu od art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 w związku z jej motywem 4, który dotyczy produktów objętych tym systemem, ów art. 1 ust. 3 nie przewiduje zatem, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć szczególnym celom (pkt 33). Wynika z tego, że art. 1 ust. 3 rzeczonej dyrektywy jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34).

39 5.4. Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została rozstrzygnięta także we wcześniejszej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, CBOSA, w której Sąd uznał:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

40 W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

41 5.5. Wprawdzie wyżej cytowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości odnosi się wprost do olejów smarowych, zaś w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji jest opodatkowanie oleju wykorzystywanego w procesach mineralogicznych. Tym niemniej istota problemu jest taka sama. Trybunał przesądził bowiem, że okoliczność, że dany produkt nie jest objęty Dyrektywą Energetyczną, czy też następnie Dyrektywą Horyzontalną nie oznacza, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym na tych samych zasadach jak wyroby akcyzowe zharmonizowane. Stąd też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

42 5.6. Nie mogą również odnieść zamierzonego skutku pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W szczególności bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo pewnych mankamentów, w istocie spełnia wymogi ustawowe. Sformułowana przez sąd pierwszej instancji ocena prawna w pełni pozwala poznać argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pozwoliło to na sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej z drugiej zaś strony umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w środku odwoławczym interpretacja indywidualna odnosiła się w sposób prawidłowy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawił swą ocenę prawną. Tym samym dokonana przez sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa.

43 5.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

44 5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).