Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2015 r., I FSK 619/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2015 r., I FSK 619/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Grundas, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów P. W. "T." S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 575/10 w sprawie ze skargi Zakładów P. W. "T." S.A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładów P. W. "T." S.A. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 575/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę T. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2010 r., w przedmiocie podatku akcyzowego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

3 Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że jest przedsiębiorstwem zajmującym się wydobywaniem kamienia wapiennego i produkcji wapna. Działalność gospodarcza Spółki w tym zakresie klasyfikowana jest do kodu Dl 26 europejskiej klasyfikacji działalności (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, Dz. U. UE L 293/1, zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 29/2002. dalej jako: NACE)). Spółka prowadzi działalność w dwóch zakładach, w Zakładzie S., położonym w S. oraz w Zakładzie K., położonym w B. W procesach mających na celu wydobycie kamienia wapiennego oraz produkcję wapna Spółka zużywa energię elektryczną. Wydobycie kamienia wapiennego odbywa się jedynie w Zakładzie S., natomiast Zakład K. prowadzi tylko działalność produkcyjną. Energię elektryczną niezbędną do procesów wydobywczych Zakład S.-N. nabywa od jednej ze spółek należących do PGE, natomiast Zakład K. od spółki E. S.A. Do 1 marca 2009.r. sprzedawca energii elektrycznej nie wykazywał kwoty akcyzy na fakturze. W obecnym stanie prawnym, akcyza może być już wykazywana na fakturze. Procesy produkcyjne w Spółce polegają w szczególności na kruszeniu kamienia wapiennego, wypalaniu, mieleniu i hydratacji wapna. Ich rezultatem jest szeroka gama produktów, takich jak wapno palone (mielone i w bryłach), wapno hydratyzowane, wapno nawozowe, mączka wapienna, kreda, sorbenty i kruszywa.

4 W związku z powyższym zadano między innymi pytania:

5 czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlegała zwolnieniu od akcyzy? oraz

6 czy, na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. z 2009 roku, Nr 3, poz. 11), energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlega zwolnieniu od akcyzy?

7 Wnioskodawca wyjaśnił, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem DI 26 NACE podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zwolnieniu nie podlega energia elektryczna zużywana do celów niezwiązanych z produkcją, tj. zużywana do wydobywania kamienia wapiennego, oraz do czynności administracyjnych (np. obsługa biura).

8 Spółka stanęła na stanowisku, że zarówno w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 marca 2009 r. jak i w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed tą datą, energia elektryczna, zużywana przez nią w procesach produkcyjnych, sklasyfikowanych do kodu DI 26 NACE, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Podstawą dla zastosowania takiego zwolnienia są przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako: "stara ustawa akcyzowa") i art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm., dalej jako: "nowa ustawa akcyzowa"), wskazujące, że zwolnienie od akcyzy stosuje się, kiedy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego. Zatem energia elektryczna zużywana przez Spółkę jest wyłączona ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z 2003 r. L 283/51 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa Energetyczna").

9 Organ wydając interpretację wskazał, że krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie zwalniają od podatku akcyzowego energię elektryczną wykorzystywaną do procesów mineralogicznych. Natomiast opodatkowanie energii wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego, zawartych w art. 9 ustawy akcyzowej obowiązującej od 1 marca 2009 r. W ocenie organu, opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie stoi w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie 2003/96/WE (energetyczna) i 92/12/EWG oraz 2008/118/WE (horyzontalna).

10 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

11 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę uznał, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy Energetycznej jest wyłączona z zakresu stosowania tej Dyrektywy. Normy art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku akcyzowego na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG od energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych. W związku z powyższym państwa członkowskie mogą opodatkować akcyzą energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Zgodnie z krajowymi przepisami o podatku akcyzowym przedmiotowa energia podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, który nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym.

13 Za słuszne Sąd przyjął stwierdzenie, że podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd.

14 Zdaniem Sądu nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

15 Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, że przepisy aktu wykonawczego mogą jedynie w ramach wyznaczonych normą konstytucyjną (art. 217 Konstytucji RP) oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy, stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy. Oznacza to z jednej strony, iż przepisy aktu wykonawczego nie powinny np. samoistnie kreować zwolnienia podatkowego, a z drugiej strony, nie mogą również, bez istnienia wyraźnego upoważnienia ustawowego, zawężać czy też ograniczać przyznanego w ustawie zakresu takiego zwolnienia. Rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, ale także - w płaszczyźnie materialnej - nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową.

16 W ocenie Sądu pierwszej instancji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego wynikają z ustawy oraz w zakresie przedmiotowej interpretacji są zgodne z prawem wspólnotowym. Sąd uznał, że Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), nie wykroczył poza zakres przewidziany w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, nie naruszył tym samym kompetencji ustawodawcy do normowania zasad przyznawania ulg (zwolnień podatkowych) oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w ustawie. 3. Skarga kasacyjna

17 Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego:

18 - art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności sklasyfikowanej do kodu Dl 26 Europejskiej Klasyfikacji Działalności może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane,

19 - art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę w procesach mineralogicznych,

20 - art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych może zostać opodatkowana zharmonizowanym podatkiem akcyzowym,

21 - art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie zobowiązywał Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych,

22 - art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie zobowiązywał Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych,

23 - art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej, poprzez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę w procesach mineralogicznych,

24 - art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej, poprzez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę w procesach mineralogicznych.

25 Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

26 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

27 5. Postanowieniem z dnia 9 maja 2013 r. sąd drugiej instancji zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia marca 2013 r., I GSK 780/11.

28 W dniu 9 kwietnia 2015 r. podjęto zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 12 lutego 2015 r. wyroku w sprawie C-349/13.

29 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 6.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

31 6.2. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Minister Finansów przeciwko Oil Trading Poland sp. z o.o. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

32 W tym orzeczeniu wskazano, że oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12, wyrok Fendt Italiana, EU:C:2007:411, pkt 44) (pkt 31).

33 Trybunał podkreślił, że jak wynika to z pkt 31 wyroku, przepis ten uzależnia możliwość nakładania przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W odróżnieniu od art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 w związku z jej motywem 4, który dotyczy produktów objętych tym systemem, ów art. 1 ust. 3 nie przewiduje zatem, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć szczególnym celom (pkt 33). Wynika z tego, że art. 1 ust. 3 rzeczonej dyrektywy jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34).

34 6.3. Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została rozstrzygnięta także we wcześniejszej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, CBOSA, w której Sąd uznał:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

35 W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

36 6.4. Wprawdzie wyżej cytowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości odnosi się wprost do olejów smarowych, zaś w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji jest opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Tym niemniej istota problemu jest taka sama. Trybunał przesądził bowiem, że okoliczność, że dany produkt nie jest objęty dyrektywą energetyczną, czy też następnie dyrektywą horyzontalną nie oznacza, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym na tych samych zasadach jak wyroby akcyzowe zharmonizowane. Stąd też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

37 5.5. Z uwagi na powyższe chybione są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej oraz art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej. Z prawa unijnego nie można bowiem wysnuć wniosku, że energia elektryczna wykorzystywana na cele mineralogiczne powinna być objęta zwolnieniem od akcyzy.

38 5.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

39 5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).