Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 616/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 616/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 404/17 w sprawie ze skargi S. [...] s.c. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2017 r., I SA/Op 404/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił – na skutek skargi S. [...] s.c. w P. – decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 7 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r.

3 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ – zrzekając się rozprawy – wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

4 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z uwagi na odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadków i strony na okoliczność gdzie i w jakich warunkach było wykorzystywane urządzenie THERMOMIX [...], podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzenie tych dowodów było zbędne, gdyż skarżąca spółka prowadziła działalność w zakresie usług budowlanych i – powołując się na doświadczenie życiowe – korzystanie z ww. sprzętu przez pracowników skarżącej spółki na placu budowy było nieprawdopodobne,

5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej ustawa o VAT oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. i stwierdzeniu przedwczesności zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup urządzenia THERMOMIX [...], podczas gdy z okoliczności sprawy oraz zasad doświadczenia życiowego wynika, że takie prawo spółce nie przysługiwało,

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjęcie, że organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącą spółkę urządzenia THERMOMIX [...] za kwotę 3.979 zł brutto, a nie kwestionowały m.in. zakupu ciśnieniowego automatycznego ekspresu do kawy za kwotę 2.290 zł, podczas gdy ww. ekspres był zamówiony i zapłacony przez inny podmiot, a wydatek ten dotyczył okresu nieobjętego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.,

7 - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 34 ust. 3 w zw. z § 29 załącznika nr 3 oraz § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, a w zakresie zaopatrzenia w napoje pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych w zw. z § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów poprzez błędną wykładnię ww. przepisów rozporządzeń, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżąca spółka, będąc zobowiązana do realizacji obowiązku zapewnienia pracownikom dostępu do napojów oraz miejsca do spożywania posiłków, wypełniła go zakupując urządzenie THERMOMIX [...], a w konsekwencji mogła mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup ww. urządzenia.

8 W piśmie zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Na etapie postępowania kasacyjnego sporna jest kwestia ujęcia przez podatnika w ewidencji zakupu oraz odliczenia podatku naliczonego dot. zakupu urządzenia wielofunkcyjnego [...] THERMOMIX (robot kuchenny). W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że twierdzenie organu, jakoby ww. zakup nie miał związku z działalnością opodatkowaną spółki (lecz zaspokajało potrzeby prywatne), było przedwczesne. Zdaniem Sądu ustalenie to zostało przyjęte a priori, tj. przy założeniu, że wspomniane urządzenie nie może zostać wykorzystane przez pracowników budowlanych, bez uprzedniego przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, w szczególności z pominięciem zeznań wnioskowanych świadków – pracowników i strony (s. 25-26 uzasadnienia wyroku).

11 Nie zgadzając się z tym zapatrywaniem organ podatkowy podtrzymuje w środku odwoławczym swoje stanowisko wywodząc, że zakup ww. urządzenia nie spełnia przesłanki związku z czynnościami opodatkowanymi. Wspierając się w tym zakresie informacjami wynikającymi z opisu przeznaczenia ww. urządzenia widniejącego na stronie internetowej, organ podnosi, że wielofunkcyjny robot kuchenny nie może być wykorzystywany przez pracowników budowy (dezorganizowałoby to pracę). Odwołując się w tym zakresie do regulacji ww. rozporządzeń wykonawczych w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy oraz w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, przekonuje, że pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dostępu do ww. typu wielofunkcyjnego robota kuchennego. Jego zakup byłby uzasadniony w przypadku prowadzenia działalności gastronomicznej bądź szkoleniowej, a nie budowlanej. Zdaniem organu, "nie jest prawdopodobne wykorzystywanie ww. urządzenia przez pracowników skarżącej spółki, nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie", a wyjaśnienia skarżącej "przeczą zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego" (s. 6-7 skargi kasacyjnej).

12 Skład orzekający podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym "spółka zatrudniała od 27 do 43 pracowników", która to "liczba zatrudnionych (...) uzasadnia stosowanie wszelkich udogodnień ułatwiających efektywne wykorzystanie przerw w pracy", a przy tym należy mieć na uwadze "zupełnie inne realia funkcjonowania przedsiębiorców obecnie, po 20 latach od wejścia w życie" przepisów ww. rozporządzeń. Nie jest więc dopuszczalne przyjęcie a priori, że w warunkach funkcjonowania firmy budowlanej, a zwłaszcza zatrudniania pracowników fizycznych, wielofunkcyjne urządzenie ww. typu nie może być stosowane, a co więcej dezorganizuje pracę ("wręcz niemożliwe" jest, zdaniem organu, by "zatrudnieni w firmie pracownicy przyrządzali sobie ciepły posiłek czy napoje wg własnych preferencji, bez dezorganizacji pracy"). Konieczne jest zatem ustalenie w drodze ww. osobowych środków dowodowych, "jak wyglądała organizacja pracy na budowie, a przez to czy w ogóle możliwe było korzystanie z urządzeń w czasie przerw socjalnych" (s. 26 uzasadnienia wyroku).

13 Wywód ten wskazuje na dwa podstawowe mankamenty oceny organu, oba związane ze sposobem prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie. Pierwszy to wykorzystanie przez organ elementów teorii tzw. legalnej oceny dowodów. Sąd trafnie kontestuje bowiem oparcie się w zasadniczej mierze przez organ, przy ocenie celowości zakupu robota kuchennego, na regulacjach rozporządzeń wykonawczych dotyczących, najogólniej rzecz ujmując, warunków pracy. Nie do przyjęcia jest podtrzymane w rozpoznawanym środku odwoławczym (s. 7) twierdzenie, że skoro powołane unormowania "nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikom (...) dostępu do wielofunkcyjnego urządzenia", to nie można dać wiary, iż zostało ono nabyte jako udogodnienie dla pracowników budowlanych w miejscu pracy. Pomijając więc już wspomnianą przez Sąd pierwszej instancji kwestię czasu wydania ww. rozporządzeń, teza taka obarczona jest błędem logicznym braku wynikania (non sequitur), a ponadto jawi się jako wprost sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przecież brak obowiązku nie oznacza braku możliwości i zarazem celowości wspomnianego zakupu.

14 Po drugie, zasadnie Sąd wojewódzki podniósł, że ustalenie organu, iż przedmiotowy robot kuchenny nie mógł być wykorzystywany przez zatrudnianych przez stronę pracowników budowlanych, zostało przyjęte w istocie a priori, co zresztą potwierdza sam organ kwestionując prawdopodobieństwo i wobec tego potrzebę prowadzenia postępowania wyjaśniającego w ww. zakresie (s. 7 skargi kasacyjnej). Organ intencjonalnie więc zrezygnował z (dalszego) postępowania dowodowego w ww. zakresie, przyjmując ustalenie w zakresie przeznaczenia nabytego robota kuchennego na podstawie domniemania faktycznego. Tymczasem o ile art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wykluczają czynienia ustaleń w ww. sposób, to jednak podstawa domniemania, tzn. fakty stanowiące jej treść poznawczą, muszą wynikać z materiału dowodowego zebranego w sprawie (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11, CBOSA oraz powołaną tam literaturę). Trudno za takowy uznać informację o funkcjonalności urządzenia pozyskaną ze strony internetowej: www.opinie.senior.pl (s. 6 skargi kasacyjnej). Przyjąć więc należy, że podstawę przyjętego domniemania faktycznego stanowi w istocie ww. logicznie i prawnie wadliwy argument odwołujący się do normatywnych warunków pracy, w tym w zakresie spożywania posiłków przez pracowników.

15 Podzielić w związku z powyższym należy stanowisko Sądu pierwszej instancji o niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym o braku podstaw do oceny – na obecnym etapie postępowania – zasadności odliczenia podatku związanego z przedmiotowym zakupem w świetle art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT. Organ popełnił bowiem błędy o charakterze podstawowym, myląc uprawdopodobnienie z udowodnieniem, a swobodną ocenę dowodów z oceną legalną, co uchybia nie tylko wskazanym wyżej normom procesowym, ale i konstytucyjnym standardom ochrony jednostki (podatnika), takim jak zasada legalizmu (art. 7 Konstytucji), czy zasada zaufania (art. 2 Konstytucji, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie sposób uznać, w świetle akt sprawy, że powołane przez organ zasady logiki i doświadczenia życiowego miały charakter obiektywny i nie wynikały z subiektywnego przekonania organu, że zakupiony robot kuchenny nie nadaje się do wykorzystania na placu budowy, ze względu na wyobrażenia odnośnie do charakteru i organizacji tego typu pracy (nie podjęto trudu przybliżenia stronie, czy Sądowi, dlaczego posiadanie takiego sprzętu miałoby dezorganizować tę pracę).

16 Z tych powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie orzekł w zakresie kosztów postępowania na rzecz strony, ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona po terminie przewidzianym w art. 179 Ppsa (zob. wyrok NSA z 18 marca 2008 r., I FSK 494/07, CBOSA).