Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016 r., I FSK 604/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016 r., I FSK 604/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1190/14 w sprawie ze skargi M. Z. K. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1190/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie ze skargi M. Z. K. w S. G., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że M. Z. K. w S. G. (dalej MZK) zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej opodatkowania czynności związanych z obsługą strefy płatnego parkowania.

4 Opisując stan faktyczny MZK podał, że jest zakładem budżetowym gminy S. G. i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy zarządzenia Prezydenta Miasta będzie mu powierzone prowadzenie strefy płatnego parkowania utworzonej na terenie gminy. W zakres zadań związanych z prowadzeniem strefy wejdzie: zatrudnienie i utrzymanie kontrolerów, pokrycie kosztów napraw i eksploatacji parkomatów, wyposażenie pracowników w odpowiedni sprzęt, uzupełnienie oznakowania pionowego, pobór i windykacja należności parkingowych, utrzymanie biura. Wpływy ze strefy stanowić będą dochód gminy, która następnie 90% wpływów będzie przekazywała z powrotem do MZK na pokrycie kosztów obsługi strefy oraz na pokrycie częściowe kosztów funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego użyteczności publicznej.

5 W związku z powyższym MZK zadał pytanie, czy środki otrzymane od gminy w wysokości 90% pobranych opłat parkingowych w strefie płatnego parkowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

6 W ocenie MZK uznać należy, że jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wykonywana w interesie publicznym przez podmiot, który w żaden sposób nie może być traktowany jako podmiot świadczący usługi o charakterze cywilnoprawnym i z tych to oczywistych względów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w przedstawionej sytuacji. Tym samym MZK uznał, że środki otrzymane od gminy w wysokości 90% pobranych opłat parkingowych nie stanowią wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu.

7 W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko MZK za nieprawidłowe.

8 Organ uznał, że opłaty za parkowanie w miejscach zlokalizowanych w obrębie dróg publicznych (gminnych) - w pasie drogowym, jako daniny publiczne nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak czynność poboru i windykacji tej opłaty, a także inne dodatkowe czynności związane z funkcjonowaniem strefy płatnego parkowania dokonywane przez odrębny od gminy podmiot, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, za którą będzie przysługiwała odpłatność (wynagrodzenie) skalkulowana na poziomie 90% odprowadzanych wpływów z prowadzenia strefy, spełnia definicję świadczenia usług, o której mowa w art. 8 Uptu. Organ podkreślił, że wnioskodawca będący odrębnym od gminy podatnikiem (jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej) - w zakresie czynności poboru i windykacji ww. opłat oraz obsługi tej strefy działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

9 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku MZK wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:

11 - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 Uptu oraz art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że zadania użyteczności publicznej wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy na rzecz gminy w zakresie obsługi strefy płatnego parkowania są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy realizacja zadań własnych wskazanej jednostki samorządu terytorialnego przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie;

12 - art. 14b § 1 w zw. z 14e § 1, 14c § 1, 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op".

13 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

14 Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której pobór i windykacja opłaty parkingowej stanowią czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami (przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, zwanej dalej "Udp"), zatem MZK, który wykonuje te czynności jako organ władzy publicznej, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, pobierane i windykacja opłaty za parkowanie w miejscach zlokalizowanych w obrębie dróg publicznych (gminnych), jako daniny publicznej, nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

15 Sąd podkreślił, że zarząd drogi jak i zarządca przy wykonywaniu tych czynności, działają na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Pobierają należność o charakterze daniny publicznej, ustalaną w sposób określony w ustawie, dysponują możliwością nakładania dodatkowej opłaty podlegającej przymusowemu ściągnięciu w drodze postępowania egzekucyjnego. Zaś dochód uzyskany z poboru opłat w całości służy celom publicznym. Opłata za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania, będąc dochodem publicznym, jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, ma charakter daniny publicznej. Zatem pobieranie opłat za parkowanie w strefie podlega szczególnemu unormowaniu. Jest to zatem czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie prawa do ograniczenia korzystania z dróg publicznych, które co do zasady zgodnie z art. 1 Udp są ogólnie dostępne. Są to działania wykonywane w interesie publicznym.

16 Reasumując Sąd uznał, że MZK pobierając opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania i je windykując, spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 Uptu przesłanki, tj. jest organem władzy publicznej oraz pobieranie i windykacja opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania jest czynnością ze sfery publicznoprawnej. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

17 Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

19 - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 Uptu, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organ będzie uznany za podatnika w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale na podstawie umów cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w odniesieniu do czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy itp., umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu. W ocenie Sądu, opłata parkingowa stanowi dochód gminy i mieści się w dochodach własnych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Sąd uznał, że strona skarżąca pobierając opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania i je windykując spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 Uptu przesłanki, tj. jest organem władzy publicznej oraz pobieranie i windykacja opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania jest czynnością ze sfery publicznoprawnej. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

20 - art. 146 § 1 Ppsa, poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 Uptu, pomimo braku takich naruszeń. W rezultacie niezasadne było jej uchylenie.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 18 marca 2015 r. ZDM, działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniósł o jej oddalenie. Wykazując na niezasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej ZDM odwołał się do wyroków NSA, które zapoczątkowały linię orzeczniczą (m.in. z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10), z której wynika, że mimo samodzielności organizacyjnej pozwalającej na uznanie zakładu budżetowego za odrębnego od gminy podatnika VAT, realizacja zadań własnych gminy przez jej zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

24 Minister Finansów, uzasadniając naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 6 Uptu poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, przyjął założenie, że wnioskodawca, mający status zakładu budżetowego gminy jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tego względu uznał, że wykonywanie przez MZK czynności związanych z realizacją zadania własnego gminy na zasadzie swoistego ich powierzenia stosownym zarządzeniem, za wynagrodzeniem skalkulowanym na poziomie 90% odprowadzanych wpływów z prowadzenia Strefy Płatnego Parkowania, będzie stanowiło odpłatną usługę, do której powinien mieć zastosowanie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 Uptu. Przyjęte w skardze kasacyjnej założenie, co do odrębności podatkowej zakładu budżetowego od tworzącej go jednostki samorządowej w świetle aktualnego orzecznictwa NSA, przede wszystkim uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (opubl.CBOSA), mającego źródło w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie gminy Wrocław sygn. C – 276/14, nie odpowiada prawu. Zakład budżetowy z uwagi na brak wystarczającej samodzielności w obrocie gospodarczym nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a przy wykonywaniu czynności opodatkowanych działa jako wewnętrzna jednostka organizacyjna gminy, która może być podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie określonym w art. 15 ust. 6 Uptu. Z tego względu stosunki pomiędzy zakładem budżetowym, a jednostką samorządu terytorialnego mają charakter wewnętrzny i nie mogą być traktowane tak jak gdyby zachodziły pomiędzy odrębnymi podatnikami. Dlatego opisane we wniosku czynności, pomijając nawet ich publicznoprawny charakter związany z zadaniami własnymi gminy, nie mogą być uznane za świadczenie odpłatnych usług pomiędzy dwoma podatnikami podatku od towarów i usług.

25 Wobec powyższego zarzuty naruszenia wskazanego wyżej prawa materialnego są niezasadne. W konsekwencji nie mają także usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia prawa procesowego – art. 146 § 1 Ppsa, poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 Uptu. Zaskarżony wyrok zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, mimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekając dnia 10 grudnia 2014 r. nie mógł uwzględnić w nim najnowszego stanowiska wynikającego z przedstawionego wyżej orzecznictwa NSA i TSUE, z którego wynika, że to jednostka samorządu terytorialnego, a nie jej zakład budżetowy może być podatnikiem podatku od towarów i usług.

26 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji.