Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2011 r., I FSK 592/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2011 r., I FSK 592/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1040/09 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o. o. z siedzibą W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1040/09, którym Sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 marca 2009 r. wydaną dla A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 2. Wnioskiem z 10 lutego 2009 r. A. sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wyjaśniła, że ponosi 3 rodzaje wydatków:

5 1) na reprezentację, które na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej "u.p.d.p.") nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007r.;

6 2) inne, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.p., ale są związane z prowadzoną działalnością i są poniesione w celu uzyskania przychodu;

7 3) które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p. stanowią koszt uzyskania przychodów, ale ze względu na niewystarczającą możliwość udokumentowania ich poniesienia nie są traktowane jako koszty uzyskania przychodów po 1 maja 2004r.

8 Spółka planuje w odniesieniu do ww. wydatków dokonać odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 2004r."). W związku z tym zwróciła się z pytaniem czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami?

9 Zdaniem Spółki we wszystkich opisanych przypadkach ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 17 (1) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ECC), obecnie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. - Dz. U. UE LO 347.1 i L 384.92), "prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie odliczonego podatku". Prawo do odliczenia VAT postanie u podatnika (nabywcy) z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Problematyczne jest więc ograniczenie - w prawie do odliczenia podatku VAT - sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., którego nie przewidywała VI Dyrektywa. Art. 17 (1) VI Dyrektywy był wystarczająco precyzyjny, aby podatnicy mogli go stosować bezpośrednio, z pominięciem przepisów krajowych, co potwierdza ETS w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimom Geniki Emporiki - Viomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu (6 lipca 1995r.).

10 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytoczył treść interpretowanych przepisów – art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. i stwierdził, że przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do UE wprowadzono ustawą o VAT, która weszła w życie po upływie 14 od dnia ogłoszenia, tj. 20 kwietnia 2004r., z tym że przepisy art. 86 i art. 88 stosowane są od 1 maja 2004r. Przepisy w zakresie możliwości odliczania VAT obowiązywały w Polsce w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady. Minister podkreślił również, że zakaz obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, obowiązywał również w ustawie o VAT z 1993r. – art. 25 ust. 1 pkt 3.

11 Wyjaśnił, że Polska ma możliwość przedłużenia okresu obowiązywania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, gdyż Rada Unii Europejskiej do dnia dzisiejszego nie wypełniła zobowiązań nałożonych na nią w art. 17 ust. 6 i nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej, akapit drugi art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 zd. pierwsze obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112. Takim ograniczeniem obowiązującym w polskim systemie VAT, na podstawie ww. przepisu prawa europejskiego, jest art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., który obowiązywał do 30 listopada 2008r.

12 Spółce do 30 listopada 2008r. nie przysługiwało w zakresie wydatków wskazanych we wniosku prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast od 1 grudnia 2008r., aby stwierdzić, czy podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

13 4. Spółka wezwała 10 kwietnia 2009r. Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji.

14 5. Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie, z 5 maja 2009r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

15 Skarga do Sądu pierwszej instancji

16 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła ww. interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r.) ustawy o VAT z 2004r. oraz art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.").

17 W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację wyrażoną we wniosku o udzielenie interpretacji i wskazała, że Minister w wydanej interpretacji, nie przedstawił uzasadnienia prawnego, jak również nie odniósł się do wskazanych przez Spółkę przykładów popierających jej stanowisko.

18 7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

19 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

20 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że błędna jest teza organu podatkowego zawarta w zaskarżonej interpretacji, że przepisy art. 86 i art. 88 ustawy o VAT z 2004r. w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce. Rzeczywiście, stosownie do art. 176 ustawy o VAT z 2004r., ustawa ta weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, czyli już 20 kwietnia 2004r. Niemniej jednak z art. 176 pkt 3 tej ustawy wynika, że wskazane w tej normie przepisy, w tym także art. 86 i art. 88, stosuje się od 1 maja 2004r. Z tym samym dniem utraciła moc (z wyjątkiem art. 9, który nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia) ustawa o VAT z 1993r., o czym stanowi art. 175 ustawy o VAT z 2004r.

21 Przewidziane w art. 17 (6) VI Dyrektywy, zachowanie wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odnieść do zakresu wyłączeń funkcjonujących na gruncie ustawy o VAT z 1993r., obowiązującej do 1 maja 2004r., nie zaś do wyłączeń, które ustanowiono dopiero w przepisach ustawy o VAT z 2004r.

22 9. W stanie prawnym obowiązującego w okresie sprzed 1 maja 2004r. obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r., który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczył części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

23 Tym samym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2004r., na podstawie wyżej cytowanych przepisów, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od nabywanych towarów i usług związanych z reprezentacją lub niepubliczną reklamą bez względu na to, czy koszty te mieściły się w limicie 0,25% przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. (a więc podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów), czy też na skutek przekroczenia tego limitu nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

24 10. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. należy interpretować, jako wyłączający prawo do obniżenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich wydatków na nabycie towarów i usług, jeżeli te wydatki z uwagi na ich charakter nie mogłyby być w żadnym wypadku zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. nie odnosi się do wydatków na cele reprezentacji i niepublicznej reklamy. Wydatki te z uwagi na ich związek z możliwością uzyskania przychodów, co do zasady, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

25 W konsekwencji, możliwe jest odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków o charakterze reklamy i reprezentacji niepublicznej stosownie do art. 86 ust. 1 albo ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. Ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie ma zastosowania.

26 Wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji sprawia, iż norma ta byłaby sprzeczna z art. 17 (6) VI Dyrektywy. Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy (standstill clause). Państwa Członkowskie nie mogą wprowadzać nowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku po wejściu w życie w danym kraju VI Dyrektywy. W stosunku do Polski datą tą był 1 maja 2004r. W ustawodawstwie polskim mogły zostać zachowane jedynie ograniczenia istniejące przed tym dniem, a więc unormowane w art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. Ich treść organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić udzielając zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008r., tak aby nie naruszyć klauzuli stałości wyrażonej w art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz interpretować przepisy prawa krajowego zgodnie z normami prawa wspólnotowego. Sąd stwierdza przy tym, że nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów, że od 1 grudnia 2008r. przepis art. 88 ust. 1 ustawy o VAT nie obowiązuje oraz że w związku z tym należy stosować zasady wynikające z treści art. 86 ustawy o VAT z 2004r.

27 11. Sąd I instancji stwierdził, że we wniosku o interpretację Spółka zwróciła uwagę na wydatki na reprezentację poniesione po 1 stycznia 2007r., uznając, że również po tej dacie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację (niezależnie od warunku, o którym mowa w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. - opodatkowania nieodpłatnych czynności na podstawie art. 7 ust. 2 czy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.). W tym zakresie Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie wypowiedział się, co nie jest prawidłowe z punktu widzenia art. 14c § 2 O.p., jak również art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych trakcie prowadzonego postępowania, jak również przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w związku z art. 14h O.p.

28 12. W ocenie Sądu, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, dokonał niewłaściwej wykładni art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. w odniesieniu do okresu do 30 listopada 2008r., z pominięciem wykładni prowspólnotowej, gdyż art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie został właściwie wdrożony w obowiązującą ustawę na co wskazują powyższe uwagi, jak również orzeczenia sądów krajowych przywołane przez stronę skarżącą.

29 Skarga kasacyjna

30 13. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego.

31 W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

32 14. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że wnioskodawcy do 30 listopada 2008 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany:

33 - z wydatkami na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, poniesionych po 1 stycznia 2007 r.,

34 - z wydatkami, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.p., ale są związane z działalnością i są poniesione w celu uzyskania przychodu po 1 maja 2004 r.,

35 - z wydatkami, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p. stanowią koszt uzyskania przychodów, ale ze względu na przekroczenie limitu zawartego w ustawie Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu poniesionych po 1 maja 2004 r.

36 Od dnia 1 grudnia 2008 r., aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

37 15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

38 Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

39 16. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Oparto ją o przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.") wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 1 ustawy o VAT.

40 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r.), który to przepis stanowił przedmiot wykładni dokonanej w indywidualnej interpretacji. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma ustalenie, czy przepis ten jest zgodny z normami VI Dyrektywy Rady oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładnia zawarta w zaskarżonym wyroku nie jest sprzeczna ze wspólnotowym wzorcem.

41 W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady oraz w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE zawarta została klauzula stałości (stand still), zgodnie z którą Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednak analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika.

42 W ocenie Sądu odwoławczego wykładnia spornego przepisu, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada stanowi jeden z fundamentów tego podatku.

43 Należy wskazać, iż podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

44 W wydanej zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, wskazuje na wyjątki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów pomimo spełnienia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sytuacja taka występuje w przypadku, gdy wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

45 17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza także zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną tej zasady w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc. (C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i Dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są ściśle związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć.

46 Dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez pryzmat prawa wspólnotowego nie można przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Istotne jest jedynie to czy poniesiony przez podatnika wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

47 18. Powyżej prezentowane stanowisko dotyczące prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, znajduje swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1324/08; 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 248/09; 27 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 641/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 52/10; 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09; 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2104/09; z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 132/10 - wszystkie wyroki dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

48 Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773).

49 19. Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością powyższego stanowiska jest fakt, iż polski ustawodawca uznał niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, gdyż przepis ten został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697 z 25 kwietnia 2008 r. dostępny na stronie www.orka.sejm.gov.pl).

50 20. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.