Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2018 r., I FSK 591/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2018 r., I FSK 591/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 646/15 w sprawie ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 14400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 1 grudnia 2015 r., w sprawie I SA/Łd 646/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. U. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. B.U., której przedmiotem była przede wszystkim produkcja i sprzedaż naczep. Sprzedaż ta odbywała się dla kontrahentów polskich oraz w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na teren: Irlandii, Litwy, Słowacji, a także w ramach eksportu na teren Ukrainy. Ponadto podatnik świadczył usługi napraw i remontów naczep dla kontrahentów krajowych. W niewielkim zakresie dokonywał również sprzedaży części zamiennych i materiałów do naczep. Organ kontroli skarbowej w ramach poczynionych w toku kontroli ustaleń stwierdził m.in.:

4 - zaniżenie przez skarżącego podatku należnego VAT z tytułu dostaw towarów i usług ujętych w tzw. zeszytach ukraińskich (z tytułu świadczonych usług napraw i remontów w poszczególnych miesiącach 2005 r. oraz z tytułu dostaw części zamiennych i paliw);

5 - zawyżenie podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących zakup usług montażu przy naczepach, usług cięcia i wyginania blach oraz prowizji za pozyskanie klienta na zakup naczep, których wystawcą była firma PHU "S." M.B. (dalej - "S.").

6 W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z 27 października 2014 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, czerwiec grudzień 2005 r.

7 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że w okresie będącym przedmiotem kontroli podatnik świadczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. odpłatnie usługi napraw i remontów naczep dla kontrahentów z Ukrainy, Rosji i Azerbejdżanu oraz dokonywał na ich rzecz sprzedaży towarów (części zamiennych i paliw). Fakt ten znajduje bezpośrednie potwierdzenie w "zeszytach ukraińskich", z których wynika przede wszystkim zakres napraw i ich wartość, rodzaj części i ich wartość. Fakt ten potwierdził również podatnik w odwołaniu twierdząc, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu, gdyż stanowią tzw. eksport usług, a części zamienne nabywane były w imieniu i na rzecz kontrahentów zagranicznych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że dostawy towarów dokonane na rzecz kontrahentów zagranicznych bez ich udokumentowania fakturami VAT oraz dokumentami celnymi (SAD) powinny być opodatkowane według stawki krajowej, która zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "ustawa o VAT") wynosiła 22%. Odnośnie natomiast prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na zakup usług: montażowych przy naczepach; cięcia, profilowania, wyginania blach do naczep; montażu elementów przy naczepach oraz dotyczących prowizji za znalezienie klientów na zakup naczep wystawionych przez S. organ stwierdził, że firma ta nabywała tzw. puste faktury, które w rzeczywistości nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych, wobec czego nie mogła odsprzedawać skarżącemu usług wyszczególnionych w tych fakturach. Co więcej, według organu, podatnik w tym nadużyciu brał udział, przyjmując puste faktury kosztowe od firmy S., w celu skorzystania z odliczenia podatku widniejącego na tych fakturach.

8 Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

9 Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że treścią zdarzeń opisanych w tzw. zeszytach ukraińskich było odpłatne świadczenie usług (świadczenia złożonego, na które składał się także montaż części zamiennych), miejscem świadczenia było terytorium kraju oraz, że skarżący nie dopełnił warunków pozwalających na zastosowanie stawki "0". Jak w tym kontekście zauważył WSA w zakresie odpłatnego charakteru usług organy odwołały się do zeznań świadków J.B. (zeznania z 11 października 2007 r.) – pracownika firmy F. sp. z o.o. w W. (która działała na rzecz firmy F. z Baku naprawiającej pojazdy w B.), pracowników skarżącego – M.P., A. G., M. K., A.W. oraz T.C. Z zeznań wszystkich tych osób (niekwestionowanych przez pełnomocnika), które bądź uczestniczyły w płatnościach dokonywanych przez zagranicznego kontrahenta (J. B.), pośredniczyły w przekazywaniu gotówki (A.W., M. P., A.G., M.K.), bądź kierowali pracą zakładu i prowadzili "zeszyt ukraiński" (T.C.), wynika bezsprzecznie, że usługi świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych miały charakter odpłatny, a skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów na to, że zostały zawarte porozumienia kompensacyjne, ani też nie przedstawił jakichkolwiek dowodów źródłowych ową kompensację dokumentujących (po stronie zobowiązań, jak i należności).

10 Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał także ustalenia faktyczne dotyczące części i materiałów wykorzystywanych w naprawach zleconych przez kontrahentów skarżącego. Wskazał, że twierdzenia o zakupie części pod zamówienia na giełdzie w Słomczynie nie znajduje oparcia w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Skoro skarżący w owym czasie był producentem naczep, świadczył usługi napraw także dla polskich kontrahentów, miał specjalistyczną bazę warsztatową wraz z magazynem części zamiennych, koniecznych do napraw pojazdów, trudno przyjąć, aby specjalnie dla kontrahentów ze wschodu pozyskiwał części w sposób opisany przez skarżącego. Innymi słowy zarówno części jak i naprawy wykonywane były na koszt i staraniem skarżącego, a cena wynikająca z naprawy obejmowała koszty samej usługi, jak i wykorzystanych w jej świadczeniu materiałów. Natomiast w sytuacji, gdy części dostarczali sami zleceniodawcy (kierowcy), to znajdowało to wyraz w będących podstawą ustaleń faktycznych zeszytach i znalazło swój wyraz w treści skarżonej decyzji.

11 Sąd pierwszej instancji uznał, iż usługi jakie skarżący wykonywał były usługami na ruchomym majątku rzeczowym, a zatem zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d/ ustawy o VAT, w brzmieniu wówczas obowiązującym, miejscem ich świadczenia, było miejsce gdzie były faktycznie świadczone. Tymczasem okolicznością bezsporną w sprawie było to, że naprawy pojazdów były wykonywane w siedzibie firmy skarżącego, która znajduje się na terenie kraju, zatem zdarzenia opisane w "zeszytach ukraińskich" nie były eksportem usług, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

12 Odnosząc się następnie do podnoszonych w skardze przez pełnomocnika skarżącego twierdzeń, że transakcje opisane w "zeszytach ukraińskich" winny być zwolnione z podatku VAT na podstawie bezpośrednio stosowanego art. 15 pkt 3 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych [...] (Dz.U. UE.L 1977.145.1), Sąd pierwszej instancji zauważył, po pierwsze, że warunkiem bezpośredniego stosowania dyrektywy jest wyłącznie sytuacja, gdy ustawodawca krajowy nie dokonał bądź dokonał błędnej implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Po drugie, pełnomocnik pominął, według WSA, w swych rozważaniach początkową część art. 15 Dyrektywy VI, zgodnie z którym, bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania tych zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania, co oznacza, że ustawodawca krajowy dysponuje prawną możliwością wprowadzenia określonych obowiązków dokumentacyjnych i innych obowiązków, które zapobiegną oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. Tymczasem ustawodawca polski takie ograniczenia wprowadził (czym nie naruszył VI dyrektywy) w art. 83 ust. 7 i nast. ustawy o VAT.

13 Zasadnie również, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 18 lutego 2015 r. odmówił przeprowadzenia przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego w odwołaniu, na okoliczność czy pojazdy będące przedmiotem naprawy opuściły terytorium Unii Europejskiej.

14 WSA potwierdził także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadność pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionymi przez firmę PHU S. M.B. W tym zakresie zauważył, że z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT wynika, iż podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pod warunkiem, że wykaże ich związek z działalnością opodatkowaną. W niniejszej sprawie, według WSA, skarżący nie wykazał związku pomiędzy wypłaconymi prowizjami na rzecz M.B. za znalezienie klientów na zakup naczep, a przychodem uzyskanym ze sprzedaży tego towaru (czynnościami opodatkowanymi VAT). Nabywcy naczep, jak wskazał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, nie korzystali z żadnych pośredników. Trudno też było sobie wyobrazić, aby skarżący zatrudniający ponad stu pracowników – jak wskazał pełnomocnik we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (str. 15 skargi) – zlecał wykonanie usług montażowych, usługi cięcia, profilowania, wyginania blach, pracownikom innych firm, przy wykorzystaniu hal i narzędzi należących do jego przedsiębiorstwa. Słusznie zatem, według WSA, organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie faktury wystawione przez T.

15 (i innych podwykonawców) na rzecz firmy S. nie dokumentują żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

16 Skarżący, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

17 I. Przepisów postępowania, tj.:

18 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art.133 oraz art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w całości, nieodniesienie się, lub jedynie pozorne odniesienie się do zarzutów skarżącego i wydanie wyroku wybiórczego względem skargi i akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

19 2) art. 134, 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez zaakceptowanie niewyczerpującego oraz nie w pełni wyjaśnionego stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienia wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie oraz oparcia rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego i wydanie orzeczenia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

20 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. poprzez akceptację nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co w rezultacie doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

21 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 188, 120,121 § 1, art. 122 oraz 180 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które wcześniej w postępowaniu w żaden sposób nie zostały udowodnione, a miały istotny wpływ na wynik sprawy;

22 5) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie zebrania przez organ podatkowy niepełnego materiału dowodowego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie oparcie na nim swojego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

23 6) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy;

24 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z 127, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi bez pełnego ponownego rozpoznania sprawy (naruszenie zasady dwuinstancyjności) z pominięciem przy tym przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

25 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., a rezultacie naruszenie również art. 122 O.p., poprzez nierozstrzygnięcie i zignorowanie skargi w zakresie zaskarżonego postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego istotnych dla sprawy dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

26 9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, a w rezultacie odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na rzekomy brak naruszeń przepisów dotyczących postępowania;

27 II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

28 1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę obniżenia podatku należnego, w związku z błędnym przyjęciem, że faktury wystawione przez firmę PHU "S." były nierzetelne i nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych, a w efekcie naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE w związku z jej motywem (5), (13) oraz (30) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i obciążenie skarżącego podatkiem VAT, odmawiając mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przez to naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

29 2) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wliczenie do obrotu kwot będących jedynie zwrotem poniesionych w ramach umowy zlecenia wydatków;

30 3) art. 5 w zw. z art. 27 ust. 1 oraz art. 83 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i zakwalifikowanie usług świadczonych przez Stronę na rzecz podmiotów spoza Wspólnoty jako usług świadczonych na terytorium kraju i zastosowanie dla celów opodatkowania stawki podstawowej (22% VAT), podczas gdy usługi te winny zostać zakwalifikowane jako eksport usług i opodatkowane stawką 0%.

31 W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi pełnomocnik, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

35 Na wstępie należy zwrócić uwagę, że sformułowane w niej zarzuty oparto na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

36 W sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutach pełnomocnik strony zakwestionował prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji legalnej kontroli działań organów podatkowych w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz wyrażonej na jego tle oceny. W ramach tych zarzutów skarżący kwestionował zarówno ustalenia, które odnosiły się do określenia mu w sposób odmienny od zadeklarowanego podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

37 Co do ustaleń organów zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku, dotyczących faktów niezbędnych do określenia skarżącemu podatku należnego za objęte decyzją miesiące 2005 r., to odnosząc się do kolejnych grup zarzutów w tym zakresie należy stwierdzić, że zebrany w sprawie i przeanalizowany w uzasadnieniu ocenianej decyzji wszechstronny materiał dowodowy, jak prawidłowo stwierdził WSA w Łodzi, dawał podstawy do oceny rodzaju stosunku prawnego jaki łączył skarżącego oraz jego wschodnioeuropejskich kontrahentów oraz okoliczności opuszczenia przez naprawiane w jego firmie naczepy terytorium WE. Materiał ten stanowiły nie tylko zapisy zawarte w tzw. ukraińskich zeszytach, ale także zeznania przesłuchanych świadków, w szczególności pracowników skarżącego, potwierdzające wnioski wynikające z tych zapisów. Świadkowie ci wyjaśniali, co opisano w motywach zaskarżonego wyroku, a wcześniej przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dokonywali usług napraw i remontów naczep i ciągników zza wschodniej granicy, rejestrując to jedynie w "ukraińskich zeszytach" i wykorzystując przede wszystkim części i materiały z magazynu. Jeśli części dostarczał klient to w zeszytach było to odnotowywane.

38 Należy podkreślić, że obrót uzyskiwany przez skarżącego z tytułu odpłatnego świadczenia usług napraw i remontów naczep i ciągników zza wschodniej granicy odnotowanych w tzw. zeszytach ukraińskich nie był w ewidencjonowany do celów podatkowych, w tym w odpowiedniej ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zresztą z także z zeznań pracowników skarżącego wynika, że mieli świadomość, że od tych napraw i remontów "podatki nie były odprowadzane".

39 Ustaleń co do tych okoliczności skarżący zresztą nie podważał. Kwestionował natomiast wysokość tego obrotu przyjętą przez organy na podstawie zapisów zawartych w zeszytach. Twierdził, że informacje tam zawarte mają jedynie kosztorysowy charakter, czemu organy na podstawie zebranego materiału dowodowego bezpodstawnie nie dały wiary. Podnosił, że w zapisach tych nie uwzględniono kompensaty za reklamowanie marki "B." na rynkach wschodnich przez jego kontrahentów (należność za usługę naprawy miała być kompensowana zobowiązaniem za usługę reklamową). Podkreślał także, iż zapisy te obejmują części zakupione przez niego na cudzą rzecz i zlecenie – bez świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz zleceniodawców. Dowodami na te okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy skarżącym a jego zagranicznymi kontrahentami miały być zeznania świadków, których przyjazd zza wschodniej granicy skarżący zadeklarował zorganizować.

40 Zdaniem skarżącego, zaaprobowanie przez Sąd odmowy uwzględnienia przez organy jego wniosków dowodowych doprowadziło do naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. nie pozwoliło na ustalenie rzeczywistego stanu sprawy. Skarżący zarzucał ponadto, że skarżył również postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co Sąd I instancji zupełnie zignorował naruszając tym samym przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., a w rezultacie również art. 122 O.p.

41 Odnosząc się do powyższych zarzutów należy zauważyć, że odmowa przesłuchania wnioskowanych świadków co do charakteru transakcji z zagranicznymi kontrahentami i sposobu ich opłacania, a także okoliczności opuszczenia przez naczepy terytorium WE nie stanowiła w stanie faktycznym tej sprawy naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Ich zeznania nie mogły bowiem zastąpić materiałów źródłowych – odpowiednich dokumentów w postaci faktur, dowodów zapłaty za usługi dokonanej w odpowiedniej formie, dokumentów celnych, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty itp., których skarżący nie posiadał i nie przedstawił. Odmowa uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów osobowych, jakimi są dowody z przesłuchania świadków, w sytuacji nieprowadzenia przez stronę zgodnej z prawem dokumentacji podatkowej, a także nieposiadania wymaganych przepisami prawa dokumentów odzwierciedlających nieujęte w tej dokumentacji zdarzenia gospodarcze (np. eksport usług), nie narusza art. 188 O.p. W takim przypadku zeznania złożone przez świadków nie mogą bowiem stanowić dowodu zastępującego wymagane dokumenty. Tym samym przedmiotem takiego dowodu nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy w rozumieniu tego przepisu.

42 Jednocześnie wymaga wyjaśnienia, że akty nie podlegające odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego (np. wskazane w zarzucie postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów) mogą być kwestionowane w skardze na akt kończący postępowanie i wówczas ich kontrola ma charakter pośredni. Tak się stało w rozpoznanej sprawie, gdzie Sąd I instancji poddał postanowienie dowodowe kontroli, tyle że jej skutek był negatywny dla skarżącego, czemu Sąd I instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

43 Tak zebrany w sprawie materiał dowodowy, szczegółowo opisany i przeanalizowany w uzasadnieniu decyzji kontrolowanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku dawał podstawy do przyjęcia w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającej z art. 191 O.p., że zapisy zawarte w tzw. zeszytach ukraińskich stanowią nieformalną, wewnętrzną ewidencję usług świadczonych przez skarżącego i odzwierciedlają jego obrót. Podobnie należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia przez organy, że wykonywane przez stronę usługi napraw i remontów pojazdów należało uznać za usługi na ruchomym majątku rzeczowym świadczone w firmie skarżącego, tj. na terenie kraju, o których była mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., a nie za eksport usług, do którego mogła mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%, stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 24 tej ustawy. Zastosowanie tej preferencyjnej stawki wykluczała bowiem okoliczność, że podatnik nie spełnił warunków dowodowych wymaganych w art. 83 ust. 7 – 11 ustawy o VAT, których, jak była o tym wyżej mowa, nie mogły zastąpić dowody osobowe z zeznań świadków.

44 Jeśli chodzi natomiast o zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do właściwego określenia w kontrolowanej decyzji podatku naliczonego, którą zaaprobował WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku, to również należy uznać je za niezasadne. Prawidłowe było stanowisko zawarte w tym wyroku co do oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie rzetelności usług wykonanych na rzecz skarżącego przez PHU S. W tym przypadku Sąd nie dopatrzył się niezgodności z prawem w ustaleniach organów podatkowych, że faktury wystawione przez M.B., będące w istocie "refakturami" do faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. i inne podmioty za zakup usług: montażowych przy naczepach; cięcia, profilowania blach do naczep; montażu elementów przy naczepach oraz dotyczących prowizji za znalezienie lub polecenie klientów na zakup naczep, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

45 Skarżący, zarzucając sądowi w związku z tym stanowiskiem naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w uzasadnieniu podnosi, że z zeznań M. B. wynika, iż PHU S. sprzedał mu te usługi, a wątpliwości związane są z refakturowaniem usług od T. sp. z o.o., z którą to firmą nie ma obecnie kontaktu. Jednakże okoliczności związane z sytuacją kontrahentów PHU S. M. B., która jest rzetelną firmą rozliczającą się z podatków, nie powinny rzutować na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez tę firmę faktur. Pozostawał bowiem w dobrej wierze przy odliczaniu tego podatku, czego dostatecznie nie zbadały organy podatkowe, a zaaprobował Sąd administracyjny pierwszej instancji.

46 W związku z tym stanowiskiem trzeba zauważyć, że skarżący, odwołując się do zeznań wystawcy zakwestionowanych faktur M.B., jako w zasadzie jedynego, obok jego twierdzeń oraz tych faktur, dowodu na wykonanie spornych usług, w ogóle abstrahuje od całości materiału dowodowego, zebranego w aktach sprawy i szczegółowo opisanego w kontrolowanej przez Sąd decyzji organu podatkowego drugiej instancji. W decyzji tej organ wyjaśnił dlaczego w świetle tego materiału dowodowego nie można dać wiary twierdzeniom świadka - M.B. ani o wykonaniu przez jego kooperantów usług materialnych, ani też o wykonaniu przez jego firmę PHU S. usług niematerialnych ("marketingu szeptanego") w postaci poszukiwania klientów dla firmy B. Brak było bowiem jakichkolwiek materialnych dowodów, że czynności te faktycznie zostały wykonane. To stanowisko organu, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku, co do wystawiania przez M. B. tzw. pustych faktur w świetle materiału dowodowego zebranego i rozpatrzonego w sposób odpowiadający art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spełnia wymogi związane ze swobodną oceną tego materiału wynikającą z art. 191 O.p. Dodatkowo należy zauważyć, że znajduje ono również potwierdzenie w prawomocnym orzeczeniu dotyczącym zobowiązań skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 883/16, opubl. CBOSA).

47 Wobec niepodważonych ustaleń organów, że faktury wystawione przez PHU S., które stanowiły dla skarżącego podstawę do odliczenia podatku naliczonego, były tzw. pustymi fakturami kosztowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy podzielić stanowisko zawarte w zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, że w takim przypadku nie ma przesłanek do analizowania tzw. dobrej wiary czy należytej staranności podatnika. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, którego nie ma potrzeby w tym miejscu omawiać gdyż odwołuje się niego zarówno skarżący w skardze kasacyjnej, jak i organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji ocenianej przez WSA, badanie należytej staranności jako przesłanki pozwalającej na zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe tylko wtedy gdy wadliwej, najczęściej pod względem podmiotowym, fakturze towarzyszy rzeczywista dostawa towarów lub świadczenie usług. W rozpatrywanej sprawie takiego realnego świadczenia usług przez wystawcę kwestionowanych faktur, czy firmy, z którymi miał rzekomo kooperować, nie było, co wynika z zebranego prawidłowo materiału dowodowego.

48 Dlatego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego dotyczącego rzekomych usług świadczonych przez PHU S. oraz zaakceptowania przez WSA niedostatecznie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie dobrej wiary Skarżącego należało uznać za nieusprawiedliwione

49 W związku z powyższym za niezasadne należało uznać także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, związane z nieskontrolowaniem przez WSA w całości zaskarżonej decyzji oraz zaakceptowaniem braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego lub zlecenia przeprowadzenia takiego postępowania organowi pierwszej instancji (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p.) i braku pełnego ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p.), a także wydania rozstrzygnięcia opartego na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (naruszenie art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Zarzuty te stanowią w istocie rozwinięcie przeanalizowanych wyżej zarzutów procesowych, co powoduje także ich bezzasadność. Należy przy tym wyjaśnić, że samo powtórzenie w decyzji II instancji argumentów organu I instancji nie jest niczym niewłaściwym i nie może uchodzić za naruszenia zasady dwuinstancyjności w sytuacji, gdy organ II instancji podziela pogląd organu I instancji mając ku temu podstawy, co skutkuje utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie. Sąd I instancji słusznie taki stan rzeczy zaakceptował i oceny tej nie zmiana fakt, że nie odniósł się do zarzutu skarżącego w tym względzie.

50 Konsekwencją uznania, że w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi przyjął jako podstawę do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego w decyzji organu podatkowego drugiej instancji prawidłowo ustalony stan faktyczny jest stwierdzenie, że również podstawy kasacyjne oparte na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są nieusprawiedliwione.

51 W związku z tym w zakresie dotyczącym podatku należnego za niezasadny należało uznać zarzut zaakceptowania w zaskarżonym wyroku naruszenia 29 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne jego zastosowanie. Jak wynikało z niepodważonych ustaleń przepis ten prawidłowo został powołany jako jedna z podstaw materialnoprawnych decyzji, gdyż organy właściwie określiły niezaewidencjonowany obrót z tytułu usług napraw świadczonych przez skarżącego wykorzystując w tym celu zapisy tzw. zeszytów ukraińskich, które znalazły potwierdzenie w pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym.

52 Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 83 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie tych przepisów i potraktowanie niezaewidencjonowanych usług wykonanych przez skarżącego jako usług świadczonych na terenie kraju. W świetle dokonanych ustaleń w sprawie nie można było zastosować art. 83 ust. 1 pkt 24 oraz art. 83 ust. 9 i 10 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 3 VI dyrektywy. Skarżący nie dopełnił bowiem niezbędnych warunków do zastosowania stawki 0%, wynikających z art. 83 ust. 9 i 10 ustawy o VAT, co jest zresztą okolicznością bezsporną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym stanowiska skarżącego, że wymogi ewidencyjne wprowadzone w tych przepisach związane ze stosowaniem stawki preferencyjnej były zbyt restrykcyjne w świetle regulacji prawnej zawartej w VI dyrektywie. W szczególności nie ma podstaw do przyjęcia takiego stanowiska w sytuacji takiej jak wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, gdy podatnik nie dochował żadnego z warunków dokumentacyjnych, wynikających z tych przepisów bo w sposób świadomy uchylał się od opodatkowania i nie dokumentował obrotu. W takim przypadku bezzasadne jest odwoływanie się do zasady neutralności podatku VAT, która nie może chronić osoby z premedytacją ukrywającej swój obrót z prowadzonej działalności gospodarczej, aby nie uiszczać należnego podatku od towarów i usług.

53 Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT przez błędne zastosowanie tych przepisów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, nie jest uprawnieniem wywodzonym z faktu posiadania dokumentu jakim jest faktura, ale prawem związanym z wykorzystaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, czego skarżący nie podważył, czynności udokumentowane fakturą nie zostały dokonane, taka faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie ma też w przypadku gdy faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej czynności, tylko miała tzw. pusty charakter, potrzeby badania dobrej wiary czy należytej staranności podatnika bo świadome wykorzystanie takiej faktury wyklucza takie przymioty w zachowaniu strony.

54 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.