Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., I FSK 590/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., I FSK 590/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 726/09 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1.Wyrokiem z 16 kwietnia 2010r. sygn. akt: III SA/Gl 726/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. B. (B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2.Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 30 kwietnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) oraz art. 87 ust.1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania J. B. (B.) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 listopada 2008r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w wysokości 5.394,00 zł. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

5 W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że decyzją z 20 listopada 2008r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005r. w wysokości 5.023,00 zł. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki w wysokości 14.277 zł. Dlatego decyzją z 20 listopada 2008r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za luty 2005r., po uwzględnieniu rozliczenia za styczeń tego roku, w wysokości 5.394,00 zł., gdyż stwierdził naruszenie art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, oraz §14 ust. 1 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

6 W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną tu decyzją z dnia 30 kwietnia 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości w pełni podzielając jego stanowisko co do ustalonych okoliczności sprawy. Wydanie zaskarżonej decyzji było prosta konsekwencją dokonania korekty rozliczenia dokonanego przez Skarżącego w jego deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z 20 listopada 2008r. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

7 2.Skarga do Sądu I instancji.

8 2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zwrot kosztów sądowych. Podobnie, jak w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a to art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004r. oraz w zw. z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu rozporządzenia, niezgodną z regulacjami unijnymi i zasadą ich nadrzędności oraz bezpośredniości stosowania, art. 191 O.p. przez dowolne przyjęcie, że transakcje zakupu z A. N. nie miały miejsca, art. 122 O.p. przez nieprzesłuchanie wskazywanych świadków na okoliczność otrzymywanego paliwa dowożonego cysternach z napisem R. i art. 123 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z informacji inspektorów uzyskanych w trakcie rozmów z podmiotami trzecimi, a nie ich przesłuchanie jako świadków.

9 2.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

11 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była niezasadna.

12 3.2.W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, §14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie 2005 roku. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowana. W §14 ust. 2 pkt 4a cyt. rozporządzenia wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 4 lit a ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Zdaniem Sądu, pojęcie czynność, która nie została dokonana należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 u.p.t.u. zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z 6 września 2006r. sygn. akt: I FSK 474/2006 LEX nr 263945).

13 Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie zakwestionowały żadnej faktury ujętej przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2005r. W sprawie miał zastosowanie art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

14 W ocenie tego Sądu, organy podatkowe prawidłowo nie tylko ustaliły, ale także zinterpretowały ustalony stan faktyczny, a przede wszystkim to, że decyzją z 20 listopada 2008r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005r. w wysokości 5.023,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce deklarowanej przez Skarżącego nadwyżki w wysokości 14.277,00 zł. Decyzję utrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w K. z 20 kwietnia 2009r. nr [...] w następstwie czego różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym zmalała o 9.274,00 zł i zasadnie organy podatkowe obu instancji pomniejszyły obniżenie podatku należnego za luty 2005r. dokonane przez Skarżącego w jego deklaracji VAT-7za ten okres o tę kwotę.

15 Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Zgodnie z art. 181 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w przepisach O.p. czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - art. 122 i 123 O.p.

16 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1) Sąd I instancji zauważył, że z treści art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wynika, że odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione wyłącznie od związku zakupów z działalnością gospodarczą; norma z art. 18 wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 (3). Każdy więc podatnik jest zobowiązany zapewnić, że w odniesieniu do towarów lub usług, które dostarczył lub wykonał na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, faktura zostanie wystawiona przez niego lub przez jego klienta bądź w jego imieniu i na jego rzecz przez podmiot trzeci.

17 4.Skarga kasacyjna.

18 4.1.Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.). zarzucił:

19 -naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388 z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej polegającego na błędnej wykładni poprzez uznanie, iż fakt, że osoba widniejąca na fakturze VAT w rzeczywistości była inną osobą oznacza, iż czynność objęta fakturą została dokonana z podmiotem nieistniejącym a w konsekwencji nieuprawnionego zastosowania tego przepisu poprzez odmowę prawa Skarżącego do pomniejszenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony spornymi fakturami VAT, w sposób niezgodny z regulacjami wskazanych dyrektyw i wynikającego z nich zasady nadrzędności i bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego nad prawem krajowym obowiązku nie stosowania tego przepisu.

20 Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie bądź ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia i o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego.

21 4.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia winien być jednak nie fakt dokonania czynności z podmiotem nieistniejącym ale z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur co zmienia prawną ocenę praw i obowiązków Skarżącego w zakresie możliwości pomniejszenia podatku VAT.

22 4.3.W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych.

23 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego, które autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388 z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej.

25 Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego (dokonać błędnej ich wykładni) bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów a w skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanowiska organów wyrażonego w zaskarżonej decyzji pozostaje w zgodności z art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

26 Wskazać również należy, iż w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania.(vide wyrok NSA z 14 kwietnia 2004r. sygn. akt: OSK 121/4 ONSAiWSA 2004/1/11, wyrok NSA z 13 czerwca 2008r. sygn. akt: I FSK 762/07 LEX nr 468884).

27 Z analizy pisemnych motywów wyroku wynika, że to nie art. 86 ust. 1 i 2 w zw z art. 88 ust.3a pkt 1 a u.p.t.u. iart. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388 z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej ale art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowił podstawę zaskarżonej decyzji. Również WSA w Gliwicach analizował właśnie ten przepis czemu dał wyraz na kolejnych stronach pisemnego uzasadnienia wyroku.

28 Powołanie zatem przez stronę w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym zarzut błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego. Skarżący oczywiście mógł w skardze kasacyjnej podnosić, że Sąd rozpoznający sprawę zastosował nie ten przepis prawa materialnego, który powinien być zastosowany, ale wówczas powinien wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia. Warunku tego nie spełnia zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w niniejszej sprawie.

29 5.2. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.