Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2024 r., I FSK 581/24

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2024 r., I FSK 581/24

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. I sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1329/23 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. I sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 stycznia 2023 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. [...] sp. z o.o. I sp. k. w W. kwotę 1294 (jeden tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z 10 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1329/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji) z 17 kwietnia 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) z 30 stycznia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w treści powyższych decyzji zasadnie – na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego – stwierdzono, że okoliczności, w których Skarżąca świadczyła usługi na rzecz swoich kontrahentów przemawiały za przedłużeniem terminu zwrotu podatku VAT za październik 2020 r. Podkreślił, że wątpliwości organów podatkowych dotyczyły prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Ustalono, że głównym odbiorcą Skarżącej był podmiot zagraniczny – B. Ltd. z siedzibą na Malcie. W toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki stwierdzono, że kontrole celno-skarbowe prowadzone wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz od października 2020 r. do maja 2021 r., nie zostały zakończone z uwagi na gromadzony przez organy materiał dowodowy.

5 W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności pozwalały zastosować instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2020 r. Jeżeli bowiem przesłanką warunkującą możliwość zastosowania tego instrumentu, który służyć ma zabezpieczeniu interesów budżetowych Państwa, jest potrzeba przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, to konfiguracja działań biznesowych realizowanych przez Skarżącą mogła wzbudzać obiektywnie uzasadnione przekonanie, że zasadność zwrotu podatku VAT za październik 2020 r., wymaga takiego sprawdzenia.

6 2. Skarga kasacyjna.

7 2.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie postanowienia organu drugiej instancji i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto Skarżąca wniosła o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych na podstawie art. 203 p.p.s.a.

8 Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie:

9 I. przepisów prawa materialnego, tj.:

10 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej o.p.) przez:

11 A) jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że:

12 a) sam fakt wydania decyzji zabezpieczających czy ustaleń kontroli przez inny organ stanowi uzasadnioną wątpliwość, a Sąd "będąc związany granicami rozpoznawanej sprawy, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności dotychczasowych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku" przy czym "Sąd zgadza się ze Spółką, że faktycznie miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku, a kontrola celno-skarbowa trwa długo", ale "Sąd nie dokonuje merytorycznej oceny wstępnych ustaleń kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki", a "merytoryczna weryfikacja ustaleń kontrolnych powinna nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego",

13 b) wymienienie oczywistych, legalnych cech Spółki i branży, w której działa oraz wynikających z przepisów prawa zasad opodatkowania podatkiem VAT usług transgranicznych, a także sprawozdanie z czynności podjętych przez organ podatkowy to "(...) okoliczności, które jego [DIAS] zdaniem uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku" co miałoby stanowić wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że "(...) z treści zaskarżonego postanowienia wiadomo, na czym polegają wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu", a zatem "Skarżąca dowiaduje się, dlaczego termin dokonania na jej rzecz zwrotu VAT za październik 2020 r. musiał zostać przedłużony" – choć okoliczności wskazane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, z samej swej natury – nie mogą ilustrować i nie ilustrują żadnej wątpliwości, a tym bardziej wątpliwości uzasadnionej, wynikającej z logicznego, zgodnego z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz opartego o przepisy prawa toku rozumowania.

14 Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że wątpliwości organów podatkowych muszą być konkretne tak co do istoty, jak i ich źródła/powodu, a także zaplanowanych w związku z nimi czynności, które doprowadzą do wyjaśnienia tych wątpliwości, nie mogą być sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym sprawy, muszą opierać się na przepisach prawa materialnego, a ponadto muszą być należycie uzasadnione – tj. opierać się na prezentacji przekonującego procesu myślowego, jawnego dla Spółki. W kontekście zaś wieloletniego gromadzenia materiału dowodowego – dodatkowo należy oczekiwać, że wątpliwości organów podatkowych będą wsparte dowodami. Innymi słowy, konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ pierwszej instancji tak faktograficznie, jak i merytorycznie niezasadności zwrotu – co stanowi działanie nieprawidłowe, które w tożsamych podmiotowo i przedmiotowo sprawach Spółki (lecz za inne okresy) – zostało zanegowane w niedawnych wyrokach NSA z 2 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1586/22 oraz I FSK 1555/22; z 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 180/23; z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt 230/23, z 7 wrzenia 2023 r., sygn. akt 932/23; z 13 października 2023 r., sygn. akt 933/23; z 20 października 2023 r., sygn. akt 965/23; z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 366/23, I FSK 367/23 oraz I FSK 5/23 oraz wyrokach WSA w Warszawie z 7 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa oraz III SA/WA 1053/23; z 17 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1497/23; z 21 grudnia 2023 r., III SA/Wa 2259/23.

15 Tym samym, wbrew orzecznictwu NSA oraz WSA w Warszawie, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że każda opisana w postanowieniu organu drugiej instancji okoliczność zakomunikowana jako "wątpliwość" uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, a zatem wystarczającą okolicznością dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT są prowadzone czynności sprawdzające, postępowania podatkowe czy kontrole celno-skarbowe oraz wszelkie, nawet sprzeczne z prawem i materiałem dowodowym oraz orzecznictwem TSUE "wątpliwości" organu pierwszej instancji. Sąd uznał także, że nie można ocenić "jakości" i zasadności tych argumentów, mimo że stanowią one główną oś sporu i podstawę prawną formułowanych "wątpliwości";

16 B) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie:

17 a) pomimo, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku VAT za październik 2020 r., nie poczynił żadnych własnych ustaleń, uchylił się od jakiejkolwiek, tak faktograficznej, jak i merytorycznej, kontroli oraz oceny działań organów oraz formułowanych przez nich dowolnych twierdzeń, które mają charakter nieuzasadnionych spekulacji i przypuszczeń (jak potwierdza bowiem jednolite orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, organy podatkowe nie mogą podważać modelu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika);

18 b) wskutek ograniczenia się przez Sąd pierwszej instancji jedynie do przywołania twierdzeń organu drugiej instancji i gołosłownego skonkludowania, że "skarżone postanowienie przekonuje, że w czasie orzekania przez NUS o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzono czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji wskazały na źródło i naturę wątpliwości co do zasadności zwrotu". Przy czym "Sąd ocenił obecnie zaskarżone postanowienie w sposób autonomiczny nie sugerując się treścią orzeczeń zapadłych w przedmiocie kontroli legalności odrębnych postanowień", choć właściwa analiza akt sprawy oraz skargi i pisma procesowego Spółki z 2 listopada 2023 r., pozwoliłaby Sądowi pierwszej instancji ustalić, że prezentowane opisy i czynności są opisem historycznego (nieaktualnego) stanowiska organów i czynności dawno już zrealizowanych, a nie stanowią ani opisu bieżących wątpliwości, ani planu ich wyjaśnienia;

19 c) polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ pierwszej instancji przez czynności realizowane już ponad 3 lata przeczy prezentowanemu przez siebie stanowisku. Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że organ pierwszej instancji samodzielnie nie podejmuje czynności, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości". Mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonych postanowieniach czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT – po dzisiejszy dzień. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił i nie podejmuje żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za październik 2020 r., podczas gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wymaga od Organu pierwszej instancji uprawdopodobnienia, że istnieją konkretne okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące października 2020 r. wykonać;

20 2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie w wyniku przekopiowania przez Sąd pierwszej instancji jako własnych twierdzeń organów, że "transakcje wykazane przez Spółkę zostały w sposób nieprawidłowy rozpoznane podatkowo przez Spółkę z uwagi na fakt, że kontrahent – B. Ltd. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, przez stałe i ciągłe zaplecze techniczne i personalne zdolne do odbioru spornych usług m.in. od Skarżącej. W związku z tym zgodnie z art. 28b ust 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług Skarżącej jest Polska i w konsekwencji usługi te podlegają zdaniem NUCS opodatkowaniu VAT według stawki 23%, a zatem wątpliwości: "dotyczą tego, czy w październiku 2020 r. Skarżąca rzeczywiście otrzymywała usługi niematerialne od podwykonawców i świadczyła takie usługi na rzecz B. Ltd, a jeżeli tak, czy ten ostatni podmiot rzeczywiście prowadził działalność na Malcie, czy też usługi były związane z jego stałym miejscem prowadzenia działalności w Polsce. Jak wskazał organ zgodnie z samo-obliczeniem Spółki za sporny okres, świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług. Tymczasem zdaniem organu prawdopodobnym jest, że miejscem świadczenia usług Skarżącej jest Polska i w konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu VA T według stawki 23%".

21 Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że świadczone przez Spółkę usługi zostały rzeczywiście wykonane (co jest okolicznością bezsporną) i zostały rzeczywiście (a nie rzekomo) opodatkowane na Malcie (co jest okolicznością bezsporna). Zaakceptowane przez Sąd twierdzenia organów w sposób rażąco sprzeczny z prawem (tak polskim jak i europejskim) dyskryminują model biznesowy Spółki z powodu transgranicznego charakteru transakcji, a zastosowanie podstawowej reguły (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) nie stanowi żadnego "schematu działania", ale wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i orzecznictwa TSUE, w tym z wyroku z 29 czerwca 2023 r. Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C., w którym Trybunał przesądził, że:

22 "Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r, oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim. w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi. pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim".

23 II. przepisów postępowania, tj.:

24 1) art. 153 w zw. z art 141 § 4 w zw. z 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych wydanych dla Spółki w tożsamych sprawach pod względem podmiotowym i przedmiotowym (lecz za inne okresy rozliczeniowe), m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 7 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1053/23 oraz wyroku NSA z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 230/23 i błędne uznanie, że same podstawy faktyczne opisane w wydanych decyzjach zabezpieczających i ustaleniach kontroli dokonanych przez inny organ KAS stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że "uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez Spółkę, a więc są uzasadnionymi wątpliwościami w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

25 Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że zastosowanie reguły podstawowej określenia miejsca świadczenia usług wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie jest żadnym "mechanizmem" naruszenia prawa a tym bardziej nie może być "założeniem działalności", co potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 czerwca 2023 r. w sprawie [...];

26 2) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 274b § 1 o.p., czy też z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (piątego już) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, przejawiające się w pominięciu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przywołaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń Dyrektora IAS (bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień Spółki oraz bez jakiejkolwiek ich kontroli, weryfikacji i oceny), pominięciu całokształtu okoliczności sprawy, orzecznictwa TSUE i treści istotnego w analogicznych sprawach Spółki wyroku SA z 5 października 2022 r., sygn. akt. I FSK 930/22. Gdyby zaś Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się tych uchybień i dokonał kontroli postanowień organów obu instancji z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, materiału dowodowego oraz przepisów prawa i orzecznictwa TSUE - uznałby, że twierdzenia Dyrektora IAS stanowiły jedynie formalny pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT, nie realizowały natomiast obowiązku związanego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 o.p., czy też w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;

27 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 274b § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz z art. 191 o.p., przez oddalenie skargi:

28 a) wskutek bezzasadnego uznania - pomimo braku uprawdopodobnienia zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa sądów krajowych oraz z orzecznictwa TSUE - że zagraniczny kontrahent Spółki posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla usług świadczonych przez Spółkę w październiku 2020 r. i skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona;

29 b) wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym braku wykazywania przez organy jakiejkolwiek aktywności w wyjaśnieniu zasadności zwrotu podatku VAT;

30 c) wskutek niedokonania jakiejkolwiek oceny w świetle orzecznictwa sądów

31 krajowych oraz z orzecznictwa TSUE (wadliwych) twierdzeń ("ustaleń") organów obu instancji;

32 d) pomimo braku wykazania w postanowieniu konkretnych, uzasadnionych wątpliwości (i dowodowego, konkretnego źródła tych wątpliwości, lub chociaż przekonującego wyjaśnienia) przemawiających za uznaniem transakcji Spółki za obarczone ryzykiem oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) konkretnych czynności weryfikacyjnych uzasadniających dokonane przedłużenie;

33 e) wskutek niedokonania przez Sąd pierwszej instancji żadnej, ani merytorycznej ani faktograficznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku VAT za październik 2020 roku, braku poczynienia jakichkolwiek własnych ustaleń w zakresie faktograficznej i merytorycznej podstawy wątpliwości, uchylenia się od jakiejkolwiek kontroli oraz oceny działań organów obu instancji oraz formułowanych przez nich dowolnych twierdzeń, które mają charakter nieuzasadnionych spekulacji oraz przypuszczeń, nie stanowią natomiast uzasadnionych wątpliwości;

34 f) wskutek bezzasadnego uznania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ pierwszej instancji samodzielnie nie podejmuje rzeczywistych czynności, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości", zaś pomimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w postanowieniach organów podatkowych czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT - po dzień dzisiejszy;

35 g) wskutek błędnego pominięcia, że postanowienie organu pierwszej instancji rażąco narusza powszechnie uznana zasadę prawa venire contra factum proprium nemini licet, gdyż za późniejsze okresy, w których Spółka prowadziła jednorodną działalność, organ pierwszej instancji dokonał wnioskowanych zwrotów podatku VAT i nie miał żadnych wątpliwości co do ich zasadności.

36 Jeżeli natomiast WSA w Warszawie nie dopuściłby się ww. uchybień i szczegółowo zweryfikowałby "ustalenia", deklaracje i twierdzenia oraz rzeczywiste działania Organów podatkowych, w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz w powiązaniu z przepisami prawa i orzecznictwem sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości UE oraz art. 273 Dyrektywy, uznałby, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za październik 2020 r. było niezasadne w sposób oczywisty. Postanowienia organów obu instancji są sprzeczne z prawem, gdyż jak stwierdził NSA w wyroku z 22 listopada 2023 roku , wątpliwości organów podatkowych zostały oparte na: “błędnej wykładni przepisów art. 28b ust 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do świadczonych usług na rzecz kontrahenta Spółki B. Ltd.".

37 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do WSA w Warszawie, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej, co uniemożliwia (a co najmniej poważnie utrudnia) instancyjną kontrolę wyroku.

38 2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

39 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

40 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

41 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe w postanowieniach i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co wynika z treści skargi kasacyjnej oraz oświadczenia samej Spółki, jednak jest to również okoliczność znana Sądowi z urzędu, że organy podatkowe wydały dotąd szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia co do zasady uzasadniane były w podobny sposób. Powoływano się na profil i model biznesowy działalności Spółki, dokonywanie nabyć głównie od tożsamych spółek oraz dominującą sprzedaż do B. LTD. – podatnika z siedzibą na Malcie. Wskazywano na toczące się procedury weryfikacyjne badające zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące, w tym kontrolę celno-skarbową.

42 Rozstrzygnięcia o takiej argumentacji były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i o ile początkowo sądy dostrzegały potrzebę udzielenia organom podatkowym odpowiedniego czasu dla zweryfikowania zwrotu z uwzględnieniem powołanych wyżej nietypowych okoliczności transakcji, to w późniejszym okresie powtarzalność argumentacji, brak przejawów zamiaru wykorzystania zgromadzonych w postępowaniu trwającym od 2018 roku dowodów do wydania decyzji, które wyeliminowałyby z obrotu deklaracje Spółki, kładąc kres wydawaniu kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, zaczęto oceniać jako brak rzeczywistych przesłanek do podważania rozliczeń Spółki.

43 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając świadomość, że każde postanowienie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, wyraża krytyczną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie, w której – pomimo długotrwałego weryfikowania zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki za miesiące od października 2018 r., w analogicznych transakcjach gospodarczych – organy podatkowe w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu), przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania dokonania zwrotu podatku.

44 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia wydane w obu instancjach nie wyjaśniają przekonywująco wątpliwości, jakie u organów podatkowych legły u podstaw stanowiska o konieczności dalszego weryfikowania zasadności zwrotu. Różnorodność wskazywanych przyczyn odbiera im przymiot spójnego obrazu postępowania ukierunkowanego na nieprawidłowości w następstwie prowadzenia go od 2018 roku. W tym kontekście organ wskazuje bowiem jednocześnie na podejrzenie unikania opodatkowania przez Skarżącą, która dopuszczając się nadużycia prawa, przyjęła model działalności, którego integralną częścią jest rozpoznawanie podatku naliczonego bez podatku należnego, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na świadczenie usług dla podmiotu z siedzibą na Malcie.

45 Niesporna pozostaje okoliczność, że powołana decyzja o zabezpieczeniu została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym również zakwestionowano spójność argumentacji będącej podstawą wykazania przesłanek zabezpieczenia; szczególnie, że koncepcja co do miejsca świadczenia spornych usług pojawiła się po ponad dwuletnim okresie analizowania materiału dowodowego w ramach kontroli celno-skarbowej pod kątem nadużycia prawa.

46 Stanowisko, że zasadność zwrotu budzi wątpliwości jednocześnie dlatego, że organy podatkowe przypuszczają, że Spółka unikała opodatkowania (nadużycie prawa) i dlatego, iż przypuszczają, że błędnie (niezgodnie z prawem) rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług, jest niespójne. Ustalenie, że usługi Skarżącej były świadczone faktycznie w Polsce (ich miejscem opodatkowania była Polska), czyni ustalenia co do unikania opodatkowania bezprzedmiotowymi. Jednocześnie brak jednoznacznej identyfikacji charakteru wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu sprawia, że organ w istocie nie wykazał powodu, dla którego podzielił stanowisko NUS, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji - brakuje bowiem kierunku dalszych czynności organów podatkowych. Akceptacja uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień dawałaby tym organom możliwość wstrzymania zwrotu VAT już na podstawie ogólnie zarysowanych wątpliwości o różnym charakterze, doprowadzając do wieloletniego zwlekania z dokonywaniem zwrotu podatku.

47 Ocenę o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez Spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej względem weryfikowanych zwrotów, organ pierwszej instancji dokonywał zwrotów, zgodnie ze składanymi deklaracjami.

48 W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia w zaskarżonym postanowieniu, które utrzymywało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. i art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 o.p. naruszonych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

49 Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa warunki formalne, jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku sądowego i nie jest właściwą podstawą prawną do kwestionowania merytorycznej poprawności stanowiska sądu. W tym znaczeniu stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek merytorycznie nietrafne, spełnia wszystkie ustawowe przesłanki przewidziane w powołanym przepisie.

50 Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. i w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienia organów obu instancji w uznaniu, że w świetle prezentowanego przez organy podatkowe uzasadnienia (we wszystkich postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe) w zakresie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT dla dalszej weryfikacji rozliczeń Spółki, nie ma przesłanek dla możliwości konwalidacji postanowienia organu pierwszej instancji.

51 O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

52 Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski