Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 580/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 580/07

Tekst

TEZY

1 Usługi twórców i artystów wykonawców oraz podmiotów współtworzących z nimi widowisko kulturalne (zajmujących się oprawą muzyczną, dźwiękiem, oświetleniem, kostiumami, scenografią, itd.) realizowane w ramach działalności obiektów kulturalnych (teatrów, sal koncertowych, itp.) (PKWiU 92.32.10), są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pozycją 11, załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PHU A. S. s.c. J. G., J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 768/06 w sprawie ze skargi PHU A. S. s.c. J. G., J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 sierpnia 2005 r., [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz PHU A. S. s.c. J. G., J. W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

4 1.1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 768/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę PHU A. S. s.c. J. G., J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego.

5 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

6 1.3. Wnioskiem z dnia 1 lutego 2005 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podając, że przedsiębiorstwo świadczy usługi polegające na obsłudze sprzętu nagłaśniającego i realizacji dźwięku w ramach obsługi imprez artystycznych i kulturalnych. W ocenie strony usługi zakwalifikowane pod symbolem PKWiU 92.32.10 od dnia 1 maja 2004 r. zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 156 pkt 2 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u.", opodatkowane są wg stawki 7 %.

7 1.4. W postanowieniu z dnia 16 lutego 2005 r. organ podatkowy wbrew stanowisku strony wskazał, że świadczone przez nią usługi są zwolnione z opodatkowania. Rozstrzygnięcie stało się prawomocne, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 27 kwietnia 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie i decyzją z 25 maja 2005 r. orzekł o zmianie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu podał, że usługa obsługi sprzętu nagłaśniającego i realizacji dźwięku w ramach obsługi imprez artystycznych i kulturalnych ( PKWiU 92.32.10) nie mieści się ani w załączniku nr 3, ani w załączniku nr 4 do u.p.t.u., dlatego winna być opodatkowana stawką 22%.

8 1.5. Odwołując się od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania i zarzuciła organom podatkowym rozstrzygnięcie z naruszeniem art. 120, art. 14 b § 5 pkt 2, art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p." oraz poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że świadczone przez nią usługi nie są zwolnione z podatku od towarów i usług.

9 1.6. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję argumentując, że usługi świadczone przez stronę w klasyfikacjach statystycznych ujęte są w grupie usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem (PKWiU 92). Wszystkie te usługi wymienione zostały w poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u., stanowiącego wykaz usług zwolnionych z podatku VAT. Pozycja ta zawiera enumeratywnie wymienione wyłączenia, a wśród nich w pkt. 4 ujęta została podgrupa o symbolu PKWiU 92.32.10 tj. usługa, której dotyczy zapytanie.

10 Usługi te nie są również wymienione w poz. 156 zał. nr 3 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7%, bowiem opodatkowanie tą stawką (poz. 156 pkt 2) dotyczy usług rozrywkowych pozostałych - wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych.

11 Wobec powyższego organ przyjął, że usługi, o których była mowa opodatkowane są wg stawki 22 %.

12 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

13 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, podtrzymując zarzuty sformułowane w odwołaniu.

14 2.2. W jej ocenie interpretacja nakazująca stosowanie stawki VAT 22% na usługi świadczone przez spółkę stanowi o nierównym traktowaniu jej wobec innych podmiotów działających na rynku. Wskazano, że w myśl art. 43 ust.1 u.p.t.u. zwolnieniu od podatku podlegają usługi wymienione w zał. nr 4. W poz. 11 tego załącznika, pod symbolem PKWiU ex 92 wymienione zostały usługi związane z kulturą, w tym usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i nauk pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem - z wyłączeniem m.in. wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związanych z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczonych przez wesołe miasteczka, parki rozrywki i cyrki (PKWiU 92.33 i 92.34.11). Usługi sklasyfikowane pod symbolem 92.31.21 oraz 92.32.10 korzystają zatem ze zwolnienia, z wyłączeniem wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy, który opodatkowany jest 7% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z zał. nr 3 poz. 156.

15 Skoro zatem wynikający z art. 43.ust.1 pkt 1 u.p.t.u. nakaz zwolnienia od podatku usług wymienionych w załączniku nr 4 jest nakazem kategorycznym, to zmiana postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego była - zdaniem strony -niedopuszczalna.

16 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie.

17 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

18 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił stanowiska skarżącej i stwierdził, że kwestionowana decyzja nie narusza prawa.

19 3.2. Sąd uznał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy usługi świadczone przez skarżącą spółkę są opodatkowane podatkiem od towarów i usług i ewentualnie wg jakiej stawki, czy też są z tego podatku zwolnione.

20 Sąd stwierdził, że bezspornie wykonywane przez stronę usługi, których dotyczył wniosek, w klasyfikacjach statystycznych ujęte są w grupie usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem (PKWiU 92), w podgrupie o symbolu 92.32.10 - usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych. Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że wszystkie usługi grupy 92. wymienione zostały w poz. 11 zał. nr 4 do ustawy, stanowiącym wykaz usług zwolnionych z podatku VAT, lecz pozycja ta zawiera enumeratywnie wymienione w niej wyłączenia.

21 Wśród nich, w pkt. 4 ujęta została podgrupa o symbolu PKWiU 92.32.10, tj. usługa, której dotyczy zapytanie.

22 Pozycja 11 ma brzmienie: ex 92 "Usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców /.../, usługi związane z rekreacją, i sportem - z wyłączeniem: pkt. 4/ wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU92.33, 92.34.11, 92.34.12) oraz wstępu na imprezy sportowe." Takie sformułowanie poz. 11 pkt 4 zał. nr 4 wskazuje, że usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10) wyłączone zostały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 1. Są one w pkt 4 wymienione jako odrębna podgrupa usług określona symbolem PKWiU 92.32.10, w grupie usług 92. Zdaniem Sądu gdyby słowo "wstęp" odnosiło się do spektakli, koncertów, przedstawień i imprez w całym pkt. 4, zbędne byłoby powtarzanie go w końcowym fragmencie, odnoszącym się do imprez sportowych, a po słowie "imprezy", jak w zał. nr 3 poz. 156 powinien się znaleźć dwukropek.

23 Usługi te nie są również wymienione w poz. 156 zał. nr 3 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7%. W pozycji tej symbol ex 92.3 ujęto: usługi rozrywkowe pozostałe - wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy:

24 1/ w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2),

25 2/ związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), 3/ świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33,92.34.11 i 92.34.12).

26 Wobec powyższego Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej stwierdzając, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę są opodatkowane wg stawki podstawowej - 22%. Tym samym Sąd uznał, że zasadne było zastosowanie art. 14b § 5 ust. 2 O.p. i zmiana postanowienia organu pierwszej instancji.

27 4. Skarga kasacyjna.

28 4.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię pkt 4 poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. i błędne przyjęcie, że wyłączeniu na podstawie tego przepisu podlegają wszystkie usługi dotyczące kultury, związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych w sytuacji, gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzić powinna do ustalenia, że "związanie", o którym mowa w pkt. 4 poz. 11, dotyczy tylko wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości wykonawstwa artystycznego i literackiego.

29 Wskazano również na niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i błędne przyjęcie, że usługi świadczone przez spółkę objęte są 22% stawką VAT, podczas gdy usługi te objęte są zwolnieniem, o którym mowa w poz. 11 zał. nr 4.

30 W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono zarzut uchybienia:

31 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a." i art. 14 b § 5 ust. 2 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

32 - art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów - ustalenia faktów, które sąd uznał za udowodnione, oraz dowodów, na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej,

33 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą wyżej wskazane przepis prawa materialnego.

34 Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

35 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej odniósł się przede wszystkim do dokonanej przez Sąd wykładni poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. stwierdzając, że jest ona chybiona. W ocenie pełnomocnika spółki oczywistym jest, że pkt 4 jest zdaniem rozbudowanym, a jego pierwsza część odnosi się do usług związanych z kulturą, natomiast ostatnia część po łączniku "oraz" dotyczy usług sportowych. Użycie słowa "wstępu" w końcowym fragmencie pkt 4 w zestawieniu z wyrazami cyt.: "na imprezy sportowe" było zabiegiem celowym, który miał czynić normę czytelniejszą. Powtórzenie takie (dwukrotne użycie słowa "wstępu") przy zdaniu rozbudowanym jest prawidłowe, a nawet konieczne dla jasności zapisu.

36 Chcąc dokonać prawidłowej wykładni zapisu pkt. 4 należy czytać całą treść poz. 11 z uwzględnieniem form gramatycznych wyrazów łączących się z wyrazem "z wyłączeniem", po którym następuje dwukropek sugerujący, że dalej nastąpi enumeratywne wyliczenie usług wyłączonych od zwolnienia.

37 Punkt 1 poz. 11 zaczyna się od słowa "usług" - które jest użyte w prawidłowej formie i przy połączeniu z zapisem " z wyłączeniem" daje prawidłowy pod względem gramatycznym ciąg "z wyłączeniem usług (...)". Natomiast po dwukropku pkt 4 rozpoczyna się od słowa "wstępu ", który w połączeniu z zapisem "z wyłączeniem" daje się również prawidłowo połączyć pod względem gramatycznym w logiczny ciąg "z wyłączeniem wstępu na spektakle, (....)". Następnie prawodawca użył przecinka - znaku interpunkcyjnego, który w tym przypadku pełni jedynie funkcję zatrzymania, a nie zakończenia myśli. Tak zredagowany przepis prowadzi do przyjęcia, że "związanie", o którym mowa w pkt. 4 poz. 11, dotyczy tylko wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości wykonawstwa artystycznego i literackiego. Nie są zaś objęte wyłączeniem od zwolnienia wszystkie usługi dotyczące kultury (poz. 11 zał. 4 do u.p.t.u.) związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych, a jedynie usługi świadczone za biletami wstępu. W ocenie strony za taką wykładnią przemawia również systematyka załącznika nr 4.

38 Przyjmując powyższą interpretację autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw aby w oparciu o art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. dokonać zmiany rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa.

39 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

40 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

41 5.1. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle wykładni punktu 4, pozycji 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. z 2004 r. i przyjęciu, że usługi świadczone przez spółkę polegające na obsłudze dźwiękowej imprez kulturalnych i artystycznych oraz przy realizacji dźwięku na tych imprezach opodatkowane są stawką 22 %.

42 5.2. Sformułowane odnośnie tego sporu zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego są zasadne, gdyż zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia punktu 4, poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u., jest wadliwa.

43 Sąd pierwszej instancji, akceptując wykładnię tego przepisu dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, skupiając się na brzmieniu tego przepisu, nie tylko błędnie odczytał jego normę, lecz dodatkowo uczynił to z pominięciem wykładni systemowej i celowościowej.

44 5.3. Dokonując wykładni gramatycznej spornego przepisu stwierdzić należy, że rację ma autor skargi kasacyjnej, że część pierwsza punktu 4 poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. jako zdania rozbudowanego, po słowie "wstępu" odnosi się do usług związanych z kulturą, natomiast ostatnia część po łączniku "oraz" dotyczy usług sportowych, stąd też ponowne użycie słowa "wstępu" w końcowym fragmencie punktu 4 w zestawieniu z wyrazami cyt.: "na imprezy sportowe" było zabiegiem celowym, który miał uczynić normę czytelniejszą i korelująca z zapisami pozycji 156 i 159 zał. nr 3 do u.p.t.u., w których rozdzielono usługi kultury (pozycja 156) oraz imprezy sportowe (pozycja 159).

45 5.4. Trafność powyższego wniosku wspierają wyniki wykładni systemowej.

46 Z brzmienia poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. wynika, że jako zasadę generalną przyjęto, że usługi związane z kulturą, podobnie jak i usługi związane z rekreacją i sportem, są objęte zwolnieniem od podatku, z wyjątkami określonymi w tej pozycji. Jednocześnie większość określonych w tej pozycji wyłączeń ze zwolnienia, zostało objętych stawką podatku 7 % (por. pozycje 154 do 159a zał. nr 3 do u.p.t.u.).

47 Stąd też treść punktu 4, poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. należy odczytywać w korelacji z treścią poz. 156 i 159 zał. nr 3 do u.p.t.u. Kiedy zatem w punkcie 4, poz. 11 zał. nr 4 postanowiono, że ze zwolnienia od podatku wyłączony jest: wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12) oraz wstęp na imprezy sportowe, a w poz. 156 zał. nr 3 objęto opodatkowaniem stawką 7 % usługi rozrywkowe pozostałe - wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy:

48 1) w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2),

49 2) związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10),

50 3) świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11 i 92.34.12),

51 a w poz. 159 wstęp na imprezy sportowe,

52 - to łatwo zauważyć, że treść punktu 4, poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. odpowiada w całości treści poz. 156 i 159 zał. nr 3 do u.p.t.u., z tym że zapis poz. 156 załącznika nr 3 odnoszący się do wstępu na imprezy rozrywkowe, z uwagi na zastosowane wyróżnienie punktowe po dwukropku, jest klarowny i jednoznaczny i nie budzi wątpliwości jak treść punktu 4 poz. 11 zał. nr 4, w którym łącznie ujęto wyłączenie ze zwolnienia od podatku wstępu na imprezy rozrywkowe i sportowe.

53 Właśnie jednak zapis poz. 156 zał. nr 3 wskazuje, że treść punktu 4, poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. powinna być - mimo odmiennego zastosowania znaków interpunkcyjnych - tak samo odczytywana, tym bardziej że tylko takie rozumienie treści punktu 4, poz. 11 zał. nr 4 czyni ten przepis logicznym i zgodnym z celem tego unormowania.

54 5.5. Przy wykładni zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji powyższe usługi opłacane biletami wstępu, w tym związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), czyli na spektakle teatralne, koncerty, wystawy, itp., podlegają opodatkowaniu stawką 7 %, lecz usługi współtwórców tych imprez, czyli osób zapewniających funkcjonowanie tych obiektów w tej sferze, m.in. w zakresie oprawy muzycznej, obsługi dźwiękowej, świetlnej, scenograficznej, itp. (teatrów, sal koncertowych, domów kultury itd.) - podlegałyby opodatkowaniu stawką 22 %.

55 Tym samym z wykładni tej wynikałoby, że usługi tworzące kulturę związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10) mają być opodatkowane stawką 22 %, a usługi organizatora spektaklu, koncertu, przedstawienia i imprezy, za które korzystający (widz) płaci bilety wstępu, są opodatkowane stawką 7 %. Wykładnię taką należy uznać za rażąco sprzeczną z poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u., z której wynika, że celem tego unormowania jest objęcie zwolnieniem od podatku przede wszystkim szerokiego grona twórców kultury (twórców, artystów, aktorów, dźwiękowców, scenografów, kostiumologów, itd.) świadczących swoje usługi w ramach funkcjonowania teatrów, sal koncertowych i innych obiektów kulturalnych, z wyłączeniem z tego zwolnienia usług organizatorów imprez kulturalnych, opłacanych (biletami wstępu) przez osoby korzystające z efektów pracy twórczej ww. osób, świadczonych w ramach funkcjonowania tych obiektów. Wynik tej wykładni, wbrew zatem intencjom ustawodawcy, doprowadził Sąd pierwszej instancji do wniosków rażąco z nimi sprzecznych, gdyż nakazuje opodatkować usługi twórców kultury decydujących o funkcjonowaniu obiektów kulturalnych stawką podstawową 22 %, a usługi podmiotów organizujących sprzedaż efektów pracy twórczej tych osób - stawką obniżoną 7 %.

56 Takiej zatem wykładni, jako sprzecznej z wykładnią gramatyczną, systemową i celowościową (logiczną) - nie można zaakceptować.

57 5.6. Treść punktu 4, poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u. należy zatem rozumieć w ten sposób, że wyłączone ze zwolnienia od podatku, są opłacane biletami wstępu usługi świadczone przez organizatorów spektakli, koncertów, przedstawień i imprez:

58 - w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2),

59 - związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10),

60 - świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12).

61 Te usługi opodatkowane są stawką 7 % na podstawie poz. 156 zał. nr 3 do u.p.t.u.

62 5.7. Reasumując, usługi twórców i artystów wykonawców oraz podmiotów współtworzących z nimi widowisko kulturalne (zajmujących się oprawą muzyczną, dźwiękiem, oświetleniem, kostiumami, scenografią, itd.) realizowane w ramach działalności obiektów kulturalnych (teatrów, sal koncertowych, itp.) (PKWiU 92.32.10), są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pozycją 11, załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

63 Oznacza to trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię punktu 4 poz. 11 zał. nr 4 do u.p.t.u., jak również zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że usługi świadczone przez spółkę objęte są 22% stawką, podczas gdy usługi te objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11, zał. nr 4 do u.p.t.u. Trafny jest zatem również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., z uwagi na oddalenie skargi strony, w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy powyższych przepisów prawa materialnego.

64 5.8. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s a. i art. 14 b § 5 ust. 2 O.p., bowiem organ odwoławczy w świetle tego ostatniego przepisu, mógł z urzędu uchylić postanowienie naczelnika urzędu skarbowego tylko wtedy, gdy postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

65 W sytuacji zaś, gdy postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 16 lutego 2005 r. w pełni odpowiadało prawu, jego uchylenie z uwagi na stwierdzenie, że rażąco naruszało ono prawo - powoduje, że zawierająca takie rozstrzygnięcie decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 14 b § 5 ust. 2 O.p., a zaakceptowanie tego stanu przez Sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s a.

66 5.9. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, aczkolwiek merytorycznie wadliwe, to pod względem formalnym spełnia wymogi tego przepisu.

67 5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie powyższych zarzutów, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.