Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2021 r., I FSK 577/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2021 r., I FSK 577/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 60/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3025 (słownie: trzy tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 6 listopada 2020 r. w sprawie III SA/Wa 60/20 ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS/Organ) z 30 października 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] (dalej: NUS) z 28 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. i umorzył postępowanie administracyjne (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy w uzasadnieniu wyroku podał, że zaskarżoną decyzją Organ utrzymał w mocy decyzję NUS z 28 czerwca 2019 r., którą określono Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i kwiecień 2014 roku, DIAS argumentując swoje rozstrzygnięcie wskazał, że NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie zakwestionował dokonanych przez Spółkę nabyć jednocześnie zakwestionował wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, do którego Skarżąca sprzedawała nabyty od P. Sp. z o.o. towar. Sporne transakcje dokumentowały dwie faktury wystawione w marcu 2014 r. oraz trzy faktury wystawiome w kwietniu 2014 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT). Organ przyjął jednak, iż faktury te w rzeczywistości dokumentowały dostawę towarów na terytorium kraju, nie były zaś fakturami dokumentującymi WDT do podmiotu z Czech. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało bowiem, że opisany w fakturach towar był wprawdzie wywożony na teren Czech, jednak bez rozładunku powracał na terytorium kraju. Zdaniem DIAS S.P. - Prezes Zarządu Spółki, miał świadomość uczestnictwa w procederze pozorowanego wywozu towarów do Czech w ramach transakcji WDT. Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów w zakresie weryfikacji czeskiego kontrahenta, w szczególności, co do posiadanych dokumentów rejestrowych. DIAS uznał ponadto, że Skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek kontroli wywozu i dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium innego kraju UE; ukierunkowała swoją działalność jedynie na sprzedaż towarów zakupionych od znanych jej podmiotów funkcjonujących od lat na rynku tworzyw sztucznych, na rzecz zarejestrowanego w biurze wirtualnym w Czechach podmiotu, którego właściciel zajmuje się działalnością transportową i udziałem w wyścigach motocyklowych, nie będąc podmiotem rzeczywiście działającym na rynku tworzyw sztucznych. W związku z powyższym DIAS przyjął, że Skarżąca z naruszeniem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: u.p.t.u., w przypadku zakwestionowanych transakcji, zastosowała 0% stawkę VAT.

4 3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych. Zwrócił uwagę, że organy nie zakwestionowały zgodności z prawem transakcji nabycia towarów przez Skarżącą, a zatem dokonując WDT na rzecz V. s.r.o. w istocie jedynie odzyskała podatek zapłacony przy nabyciu towarów od A. Sp. z o.o. Nie nastąpiło zatem typowe dla oszustwa karuzelowego wprowadzenie rzeczywistych pieniędzy (zwrot VAT) do schematu transakcji (karuzeli podatkowej), które to pieniądze mógłby przywłaszczyć znikający podatnik. Udział Skarżącej w transakcjach wyłudzających VAT nie przyniósł więc korzyści ekonomicznej organizatorom oszustwa. Skarżąca nie nabywała towarów od podmiotu biorącego udział w oszustwie w charakterze znikającego podatnika lub bufora. Bezzasadny jest zatem wniosek organów, że jedynym celem transakcji Skarżącej z V. s.r.o. było uzyskanie korzyści podatkowej. Z samego schematu transakcji przedstawionego w niniejszej sprawie należy przy tym – zdaniem Sądu – wywnioskować, że możliwy był nieświadomy udział Spółki w wyłudzeniu VAT. W tym zakresie za wiarygodne WSA uznał zeznania P.S. (dyrektora wykonawczego V. s.r.o.), że rolą Skarżącej było wyłącznie dostarczenie towarów, przy obrocie którymi dopiero w dalszej fazie wyłudzano VAT. Analizując zakwestionowane przez organy transakcje WSA wskazał, że towar będący przedmiotem WDT na rzecz czeskiej spółki w rzeczywistości istniał, co potwierdzają w swoich zeznaniach wszyscy kierowcy wykonujący ich transport. Zdaniem Sądu Skarżąca spełniła również wymogi formalne umożlwiające uznanie, że dostawa na rzecz V. s.r.o. została dokonana w ramach WDT. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych co do tego, że w przypadku spornych transakcji brak było dowodów na to, iż opisany w fakturach towar został dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). W ocenie Sądu organy wadliwie przyjęły, że "wydanie towaru następuje z chwilą jego objęcia w posiadanie przez odbiorcę, czyli wyładowanie i pokwitowanie odbioru". Sąd zwrócił uwagę, że w rozstrzyganej sprawie organizatorem transportu była V. s.r.o. i to ta spółka dysponowała towarem jak właściciel w momencie jego wydania z magazynu Skarżącej firmie transportowej działającej na zlecenie ww. podmiotu zagranicznego. Z chwilą objęcia w posiadanie towarów przez ww. firmę transportową V. s.r.o mogła dysponować towarem, a więc np. zmienić miejsce dostawy. Powyższe ustalenie nie zwalniało Skarżącej, w przypadku transakcji realizowanych w ramach WDT, od obowiązku posiadania dowodu, że towary, będące przedmiotem tej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Sąd zwrócił uwagę, że organy nie kwestionują, iż Skarżąca takie dokumenty posiadała, jednakże przyjmują, że dokumenty te zostały spreparowane jedynie na potrzeby WDT. W ocenie Sądu okoliczność, że towar opuszczał terytorium RP nie budzi wątpliwości - wskazują na to zgodne zeznania kierowców oraz osób organizujących transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT. P.S. zeznał, że był to element, który miał utrudnić wykrycie wyłudzenia VAT sygnalizowany m.in. przez byłych pracowników organu podatkowego zaangażowanych w proceder. Na wywóz towarów wskazują również zaznania czeskich pracowników zatrudnionych w magazynie wynajmowanym przez V. s.r.o., a także oświadczenia tej Spółki o otrzymaniu towaru (w ocenie Sądu, bez znaczenia w tym zakresie są różnice w datach wystawienia tych dokumentów oraz faktur). Sąd podzielił przy tym stanowisko organów, że powyższy wywóz towarów był pozorowany jedynie na potrzeby WDT i w praktyce zdarzały się też sytuacje, że towar bez przeładunku wracał do kraju. Zdaniem Sądu DIAS nie przedstawił jednak dowodów, że Skarżąca o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć. Zwrócił uwagę, że P.S. świadomie podejmował działania mające na celu wykazanie przed Skarżącą, że towar opuścił terytorium kraju. W tym celu V. s.r.o. wynajęła magazyn, a samochody należące do firmy transportowej P.S. lub jego ojca, rzeczywiście przekraczały granicę. Tylko dokładne wyliczenie czasu przejazdu samochodów pozwoliło ustalić NUS, że przejazd w niektórych przypadkach nastąpił bez rozładunku. Wiedzy takiej nie miała i – zdaniem Sądu – nie mogła uzyskać Skarżąca. Podobnie, z zeznań P.S. wynika, iż Skarżąca nie wiedziała o ponownym wprowadzaniu towaru na terytorium kraju – świadomość Skarżącej w tym zakresie, w ocenie Sądu, na pewno nie wynika z zeznań świadków. Sąd podkreślił, że organizatorami przedmiotowego oszukańczego przedsięwzięcia byli profesjonaliści – brał w nim udział oficer ABW, który zgodnie z zeznaniami P.S. oraz T.K. nakłaniał ich, aby w zeznaniach jako organizatora oszukańczego przedsięwzięcia wskazali Spółkę (S.P.). Sąd pierwszej instancji nie podzielił również stanowiska DIAS, że brak historii biznesowej czeskiego kontrahenta nie wskazuje bezpośrednio na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym. Zwrócił uwagę, że P.S. jest znanym sportowcem i Skarżąca wiedziała, że od lat prowadzi on wraz z rodziną firmę transportową. Dlatego również w ramach grupy wyłudzającej VAT jego rolą było poszukiwanie towaru, gdyż rozpoznawalność ułatwiała mu nawiązanie relacji biznesowych w lokalnym środowisku. Zatem V. s.r.o. postrzegana była zasadnie przez Skarżącą jako część biznesu P.S. mającego szerokie kontakty zagraniczne wynikające z faktu uprawiania sportu motorowego. Zdaniem Sądu o świadomym działaniu Skarżącej nie świadczy również brak dochowania w ramach transakcji różnego rodzaju wymogów formalnych, np. brak pisemnych umów, uzgadnianie szczegółów dostaw telefonicznie, niepełne sprawdzenie dokumentów założycielskich V. s.r.o., co może być rozpatrywane wyłącznie w aspekcie niedochowania należytej staranności Skarżącej i to w sytuacji, gdy mogło wskazywać na nieprawidłowe działanie określonego podmiotu (np. wykreślenie z rejestru podatników VAT). W związku z powyższym Sąd przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził ocen dokonanych przez organy w zakresie spornych transakcji. Jednocześnie Sąd uznał, iż brak jest środków dowodowych, które mogłyby uzupełnić materiał dowodowy i zmienić ocenę dowodów oraz rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a zatem postanowił umorzyć postępowanie administracyjne w sprawie.

5 4. Powyższy wyrok DIAS zaskarżył w całości, formułując przy tym w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia:

6 I. przepisów prawa materialnego, tj.:

7 - art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez dokonanie wadliwego zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że Skarżąca uprawniona była do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu dokonania WDT mimo, że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z V. s.r.o. a w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do skorzystania ze stawki 0%;

8 II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 P.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego przy jednoczesnym braku wskazania w zaskarżonym wyroku konkretnych przepisów naruszonych przez organy podatkowe, co tym samym uzasadnia istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy;

10 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 P.p.s.a. oraz art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez dokonanie błędnej oceny stanowiska organów podatkowych, skutkującej uchyleniem decyzji organów obu instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie na skutek dokonania wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy nie wykazały prawidłowo braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, doprowadzić powinna Sąd do wniosku, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonywała w należyty sposób weryfikacji swoich kontrahentów, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami;

11 3) art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a., przez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w:

12 - braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

13 - uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku zastosowania w podstawie prawnej orzeczenia przepisu art.135 P.p.s.a. i braku wyjaśnienia motywów podstawy prawnej w tym zakresie,

14 - niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stawianych zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania,

15 4) art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez jego wadliwą wykładnię skutkującą bezzasadnym zastosowaniem w sprawie, przejawiającym się w umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie wskutek braku dostrzeżenia przez Sąd środków dowodowych, które mogłyby uzupełnić materiał dowodowy i zmienić ocenę dowodów w sytuacji gdy prowadzone postępowanie podatkowe nie jest bezprzedmiotowe i nie występują przesłanki do jego umorzenia trybie art. 145 § 3 P.p.s.a.

16 DIAS wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie DIAS zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

17 5. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym na podstawie art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

20 7. Przede wszystkim za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty podnoszące naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych warunków. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

21 8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności należy przyznać rację Organowi, że brak w nim dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umarzając postępowanie podatkowe, powołał się wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. (pomijając przy tym art. 135 tej ustawy pozwalający Sądowi na orzekanie "w głąb", o ile zaistnieją ku temu odpowiednie przesłanki wskazane w tym przepisie). Jednakże podkreślić należy, że podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego nie stanowią jedynie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151a). Przepisy te bowiem łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć sądowych ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, dlatego też w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych wymienionych przepisów (tak: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019).

22 9. Jeśli zatem sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakim przepisom uchybił organ administracyjny. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim nakazuje on sądowi administracyjnemu wyjaśnienie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 809/06). Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 3 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 1823/04, stwierdzając m.in.: "Stosownie do art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co - biorąc pod uwagę, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem (...) jej zgodności z prawem (...) - oznacza, że w uzasadnieniu orzeczenia sąd winien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń /ewentualnie - jakie przepisy i w jaki sposób organ naruszył przypisując ustalonym faktom określone skutki prawne/". Powyższe stanowisko, akceptowane przez przedstawicieli doktryny (J. Trzciński, M. Wiącek, Trybunał Konstytucyjny o obowiązywaniu prawa (wybrane zagadnienia na tle orzecznictwa TK) [w:] Księga XXV-lecia Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2010, s. 90), uzasadnia uznanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego lub procesowego za unormowania, które obok stosownych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia (tak: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019).

23 10. Słusznie w tym kontekście DIAS podnosi, że uzasadnienie wyroku charakteryzuje się zasadniczo brakiem wskazania konkretnych przepisów, w szczególności z zakresu przepisów postępowania, które miały zostać naruszone przez organy podatkowe. Z kolei w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, z racji powołania na str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., należy domniemywać, że w ocenie Sądu pierwszej instancji to tej regulacji organy uchybiły. Sąd ów jednak nie wyjaśnia w czym upatruje tego naruszenia, w zasadzie całkowicie skupiając się na kwestiach związanych z prawidłowością dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bez wskazania jednak przepisów postępowania podatkowego, którym w tym zakresie organy miały uchybić. Tym samym niewątpliwie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez WSA w Warszawie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

24 11. Za trafny w tej sytuacji uznać należy zarzut naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 P.p.s.a. w zw. z art.135 P.p.s.a. Wadliwość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczy także kwestii wszechstronnej oceny – istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy - kwestii dochowania przez stronę należytej staranności w spornych transakcjach z firmą V. s.r.o. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle (lub też uczynił to bardzo pobieżnie) do istotnej w tej sprawie argumentacji organów podatkowych wskazującej, że zawiązanie współpracy pomiędzy spółką M. a V.nie było pierwszym kontaktem S.P. z tą spółką; wcześniej, tj. przed 2014 r. współpracował z nią jako pełnomocnik firmy swojej córki P.P. (P.), która to firma dokonywała na rzecz V. WDT w roku 2013. Transakcje te zostały zakwestionowane w toku rozpoczętej w styczniu 2014 r. w firmie M. kontroli podatkowej, a mimo tego S.P. przejmując kontrahenta od kontrolowanej firmy córki zdecydował się na dalszą z nim współpracę, mając już świadomość schematu działania czeskiej spółki i podejrzeń co do jej rzetelności (por. str. 49 decyzji organu odwoławczego).

25 12. Sąd pierwszej instancji w ogóle się do tej okoliczności nie odniósł, a ma ona istotne znaczenie dla oceny, czy w tej sytuacji Skarżąca dochowała należytej staranności podejmując współpracę z tym kontrahentem, wiedząc już o poważnych zastrzeżeniach organów podatkowych co do rzetelności jego funkcjonowania, czyniąc go w zasadzie jedynym swoim kontrahentem w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Sąd pominął przy tym, że w sprawie córki S.P., P.P. (P.), gdzie S.P. był pełnomocnikiem córki, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3163/15 zawarł ocenę, że: "Wbrew zarzutom skargi ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że strona w stosunku do transakcji z V. s.r.o. nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem DIS, że brak świadomości skarżącej co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osoby trzeciej, która tak prowadziła kontakty ze skarżącą, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności skarżącej i przyjęcia przez nią, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do rzetelności V. s.r.o. Co więcej skarżąca nie podjęła nawet kroków, które formalnie zabezpieczałyby ją przed nierzetelnością kontrahenta, odformalizowując transakcje z V. s.r.o., co sprzyjało nadużyciom podatkowym."

26 13. Orzeczenie to jest nieprawomocne, lecz skoro w tamtej sprawie, w której S.P. odgrywał niepośrednią rolę (pełnomocnika podatniczki), Sąd tak ocenił świadomość podatniczki, a tym samym jej pełnomocnika, to w niniejszej sprawie Sąd powinien wnikliwie rozważyć, czy taka ocena odnośnie transakcji, które miały miejsce z V. s.r.o., kiedy S.P. miał już – z uwagi na toczące się od początku 2014 r. w stosunku do firmy jego córki postępowanie – świadomość co najmniej podejrzanego charakteru działalności kontrahenta czeskiego, pozwala na stwierdzenie jego należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach z tym kontrahentem.

27 14. Nadto z zeznań T.K. wynikało, że S.P. musiał być świadomy powrotu towaru uprzednio sprzedanego przez Skarżącą spółce czeskiej na terytorium kraju (kilkakrotnie ten sam towar wracał do spółki M.), bowiem każda jego partia miała nadrukowany swój numer i posiadała świadectwo jakości (str. 16-17 uzasadnienia przedmiotowej decyzji). Sąd do tej okoliczności odniósł się, ale bardzo ogólnikowo stwierdzając, że T.K. "informację o wiedzy Pana P., co do okoliczności powrotu towaru ma od Pana S.", co jednak nie odnosi się do istoty tej okoliczności, która ma charakter obiektywny wskazujący, że Spółka obracała towarem oznaczonym co do tożsamości, co przy należytej staranności winno być przez nią "wychwycone", tym bardziej, że z okoliczności sprawy wynika, że S.P. był niezwykle doświadczony na rynku obrotu tworzywami sztucznymi.

28 15. Doświadczenie S.P. na rynku obrotu tworzywami sztucznymi, na którym działa od 1993 r., współpracując z wieloma kontrahentami nie tylko w kraju, ale i za granicą (Holandia, Belgia, Niemcy, Węgry, Słowacja, Czechy, Rosja) wskazuje zdaniem organów, że w sytuacji gdy znał on doskonale ten rynek, posiadając szeroką sieć kontaktów i nie mając – jak sam twierdził - problemów ze zidentyfikowaniem firm potrzebujących dany rodzaj produktu, co najmniej nie dochował należytej staranności podejmując współpracę z inicjatywy nieznanego i niedoświadczonego w branży podmiotu, mającego siedzibę w wirtualnym biurze, którego właściciel zajmuje się transportem i udziałem w wyścigach motocyklowych i na nim koncentrując całą swoją działalność.

29 16. Brak wszechstronnej analizy tych okoliczności w uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji w aspekcie oceny należytej staranności Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach z czeskim kontrahentem czyni zasadnym zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 P.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a.

30 17. W sytuacji zatem kiedy uzasadnienie przedmiotowego wyroku dotknięte jest wadą braku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz brakiem wszechstronnej analizy kwestii należytej staranności skarżącej spółki w zakwestionowanych transakcjach ze spółką V., co powoduje, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 P.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a., za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutu kasacyjnego podnoszącego naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie prawidłowości zastosowania przez spółkę stawki 0% do spornych transakcji.

31 W kwestii tej obowiązany jest wypowiedzieć się WSA w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po dokonaniu kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionych przez organ w jej uzasadnieniu, jak również argumentacji strony zawartej w jej skardze, z uwzględnieniem także całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, z dokładnym wskazaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej wydanego orzeczenia.

32 18. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie zastosowanie się do oceny prawnej i wytycznych wskazanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z pkt 2 lit. b) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., który przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych, za które potraktować należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Uwzględniając zatem, że pełnomocnik Organu złożył trzy skargi kasacyjne w tożsamych rodzajowo sprawach co pozwoliło na sformułowanie podobnych zarzutów oraz argumentacji uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jednostkowy nakład pracy był mniejszy i dlatego w niniejszej sprawie należne wynagrodzenie pełnomocnika obniżył o połowę (5400 zł x 75% x ½).