Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., I FSK 571/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., I FSK 571/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1015/16 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 15 września 2016 r., [...] [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 571/17

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z 24 stycznia 2017 r., I SA/Łd 1015/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. J. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 września 2016 r., nr [...], znak [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego.

4 W wyroku tym Sąd powołał się na następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

5 Pismem z 25 kwietnia 2016 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w L. z wnioskiem o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. "I. [...]" (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2012 r.

6 W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym ustalenie, czy istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki stanowi kluczową przesłankę przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu na mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Wobec powyższego, w ocenie strony, organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesić postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd.

7 Postanowieniem z 30 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest do zawieszenia postępowania, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania, bowiem w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne. Organ podkreślił, że zgodnie z przepisami w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, badanie przesłanki niewypłacalności spółki z o.o. następuje w trakcie toczącego się postępowania, jest jego częścią, a nie zagadnieniem wstępnym.

8 Zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem z 15 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, utrzymał w mocy powołane powyżej postanowienie z 30 czerwca 2016 r.

9 Skarżący wniósł skargę na powyżej powołane postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

10 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

11 Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu skład orzekający w sprawie wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli natomiast "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i nie stanowi konieczności zawieszenia postępowania. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wskazana w ww. artykule zobowiązująca organ podatkowy do zawieszenia postępowania.

12 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ prawidłowo powołał się na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2003 Nr 60 poz. 535, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 29 maja 2012 r.), powoływanej dalej jako: "P.u.i.n.", które wyraźnie wskazują, iż upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), zaś niewypłacalność występuje w chwili niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1), bądź gdy zobowiązania dłużnika będącego osobą prawną przekroczą wartość jego majątku (art. 11 ust. 2). Dla określenia tych momentów nie ma potrzeby powoływania biegłego. Dla ustalenia sytuacji finansowej spółki niezbędne jest tylko posiadanie jej dokumentów finansowych, w tym informacji o stanie należności i zobowiązań. Skoro w niniejszej sprawie organ dysponował wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat sytuacji finansowej spółki (bilans, rachunek zysków i strat), to w takiej sytuacji do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza, jaką może posiadać tylko biegły.

13 Sąd wskazał ponadto, iż w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. podstawę prawną stanowi art. 116 O.p., jednakże ocena, czy zgłoszenie upadłości tej spółki nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które do końca 2015 r. regulowane były przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

14 W tej sytuacji, zdaniem Sądu, za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy może rozważyć kwestie zarezerwowane dla Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Sądu I instancji niezasadne są również pozostałe zarzuty dotyczące przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121, 122, 187, 227 § 2 w zw. z art. 239), które w istocie dotyczą tej samej kwestii – tj. zastosowania i wykładni przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

15 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", wniósł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

16 1) art. 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy może rozważać kwestię zarezerwowane dla Prawa upadłościowego i naprawczego;

17 2) art. 116 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym;

18 Ponadto skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

19 1) art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały podstawy do oddalenia skargi podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej;

20 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 227 § 2 w zw. art. 239 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy może się nie ustosunkować do zarzutów strony;

21 3) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki zawieszenia podstępowania podatkowego w analizowanym stanie faktycznym;

22 4) art. 122 i 187 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy może nie rozpatrzyć wszystkich okoliczności sprawy;

23 5) art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

24 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 227 § 2 w zw. z art. 239 O.p.;

25 7) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z urzędu.

26 W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasadzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Zasadniczy problem w niniejszej sprawie dotyczy jednej z obligatoryjnych przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego w postaci sytuacji, "gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd" (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.).

30 W świetle powyższego kluczowe jest zatem ustalenie konieczności zbadania czy kwestia zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki stanowi "zagadnienie wstępne", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Cytowane powyżej unormowanie było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, które zwracały między innymi uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13, CBOSA). W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12, CBOSA).

31 Orzecznictwo sądowe (przykładowo por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12, CBOSA) pozwala na wyodrębnienie 4 istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

32 1) musi się ono wyłonić w toku postępowania;

33 2) wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia przed wydaniem decyzji;

34 3) rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu;

35 4) istnieje "bezpośredni" związek między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a wydaniem decyzji.

36 Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (podobnie zob. Piotr Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. pod red. L. Etela, Wolters Kluwer Polska 2017, komentarz do art. 201 Ordynacji podatkowej wersja elektroniczna LEX).

37 Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2009 r., I FSK 1188/08, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotne wskazywał, że bezpośredni związek między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a wydaniem decyzji należy interpretować w ten sposób, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie ma możliwości wydania decyzji "w ogóle".

38 W tym kontekście uznać należy, że trafnie przyjął zarówno orzekający organ, jak i Sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie takim zagadnieniem wstępnym nie mogła być kwestia związana z potrzebą ustalenia, czy przed majem 2012 r. Spółka z o.o. "I. [...]" nie była niewypłacalna w rozumieniu Prawa upadłościowego i naprawczego. Kwestia ta rozstrzygana jest bowiem w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich i stanowi immanentną część tego postępowania, nie będąc zagadnieniem wstępnym. Trafnie zaś przyjął orzekający organ, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni pozwolił ocenić niewypłacalność Spółki dla potrzeb stosowania art. 116 O.p. Przesłanki egzoneracyjne określone w tym przepisie są przedmiotem badania przez organ podatkowy. Co do tego Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości. Nie doszło przy tym, jak podnosi strona skarżąca, do naruszenia art. 116 O.p. czy też art. 1 O.p.

39 Podkreślić należy, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ ("Inny Słownik Języka Polskiego", praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, CBOSA). Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem dyspozycji art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, a także postępowania sądowoadministracyjnego z urzędu.

40 Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie zachodziły uzasadnione podstawy do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego (art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Nadto ocena dowodów, jaką w tej sprawie dokonały organy oraz którą zaakceptował Wojewódzki Sądu Administracyjny w Łodzi nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 O.p. Prawidłowo też sporządzono uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydane w sprawie postanowienia odpowiadają prawu. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd ten przyjął za organami, ustalony w sprawie stan faktyczny, mający oparcie w aktach sprawy, odniósł się do zasadniczych kwestii. Natomiast to, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami Strony nie mogło stanowić o naruszeniu wymienionych przepisów, jak też o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2017 r., I FSK 381/16, CBOSA). W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 151 p.p.s.a., bowiem w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi podatnika.

41 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.