Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2022 r., I FSK 569/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2022 r., I FSK 569/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 877/18 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miejskiej K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

3 1.1. Wyrokiem z 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 877/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Gminy Miejskiej K. (dalej jako: "Gmina" lub "Miasto") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Gmina wskazała, iż postanowieniem częściowym z 2 kwietnia 2015 r. ([...]) Sąd Rejonowy dla K. [...] orzekł o zniesieniu współwłasności nieruchomości położonej w K. składającej się z działek ewidencyjnych nr [...] oraz [...] poprzez sprzedaż licytacyjną tych nieruchomości, określając, że suma uzyskana ze sprzedaży po pomniejszeniu jej o koszty sprzedaży przypadnie:

5 - dla uczestnika Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta K. - w 27/48 częściach,

6 - dla uczestnika M. S. - w 21 /48 częściach.

7 W wyniku przeprowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K. [...] licytacji, postanowieniem z 22 czerwca 2017 r. ([...]) przysądzono prawo własności opisanych wyżej nieruchomości na rzecz A. [...], a następnie postanowieniem z 30 listopada 2017 r. ([...]) Sąd Rejonowy dla K. [...] zatwierdził projekt z 16 listopada 2017 r. podziału sumy uzyskanej z egzekucji ([...]), sporządzony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K. [...].

8 Gmina opisała następnie obszernie stan faktyczny wymienionych wyżej nieruchomości. Podała m. in., że działki nr [...] tworzą jeden kompleks nieruchomości, który jest ogrodzony, przy czym działka nr [...] jest zabudowana budynkiem młyna mechanicznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą z ok. 1915 r. Zabudowa ta ma charakter zabytkowy (z tytułu budowy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ponoszono wydatków na modernizację). W 2005 r. nieruchomość ta została przejęta przez Zarząd Budynków Komunalnych w K. od P. [...] (ówczesnego posiadacza nieruchomości). Do 2017 r. nie była przedmiotem najmu oraz dzierżawy, jak również nie była wykorzystywana przez osoby trzecie w oparciu o jakikolwiek inny tytuł prawny. Na działkach nr [...] nie znajduje się żadna budowla ani budynek. Gmina wyjaśniła, że działka ewidencyjna nr [...] jest niezabudowana, z kolei działka nr [...] jest częściowo zakrzaczona i zadrzewiona, obszar działki użytkowany jest przez ogródki działkowe. Na działce znajduje się dziewiętnaście obiektów nietrwale związanych z gruntem (obiekty te stanowią tymczasowy obiekt budowlany, co za tym idzie, nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu prawa budowlanego). Gmina dodała, że działka nr [...] jest zadrzewiona i zakrzaczona, użytkowana jako ogródek działkowy, znajduje się na niej budynek o charakterze nietrwałym (z tytułu budowy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ponoszono wydatków na modernizację). Gmina doprecyzowała, że ogrodzenie otaczające m.in. działkę nr [...], stanowi budowlę. Z uwagi na znaczny upływ czasu nie jest możliwe jednoznaczne określenie przez jaki podmiot zostało wybudowane ogrodzenie oraz czy zostało wybudowane w tym samym czasie co zespół młyna mechanicznego. Z opisu budynków i urządzeń wynika, że ogrodzenie zostało oddane do eksploatacji w 1930 r. W odniesieniu do ww. nieruchomości, w tym ogrodzenia, Skarb Państwa nie dokonywał ulepszeń, a jedynie realizował obowiązki w zakresie jej bieżącego utrzymania i eksploatacji tj. w zakresie napraw i konserwacji. Zatem Skarbowi Państwa w stosunku do tej budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

9 W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytania:

10 1) czy Miasto zbywając w imieniu Skarbu Państwa (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) udziału w przedmiotowej nieruchomości działa jako podatnik VAT, co za tym idzie, czy przedmiotowe zbycie ww. udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

11 2) w przypadku stwierdzenia, że Miasto z tytułu zbycia ww. udziału w nieruchomości działa jako podatnik, według jakich stawek podatku VAT należy opodatkować to zbycie.

12 Gmina wyraziła własne stanowisko w sprawie, wskazując, iż dokonując zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) Gmina realizuje jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie, a zatem nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

13 Co do drugiego z postawionych pytań Gmina wskazała, że opisana transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Zaznaczyła jednak, że gdyby organ uznał odmiennie, należałoby – jej zdaniem - stwierdzić, że zbycie w imieniu Skarbu Państwa odpłatnie udziału we własności nieruchomości (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) działek nr [...] podlegałoby zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 - dalej jako: "u.p.t.u."), zaś działek nr [...] podlegałoby opodatkowaniu wedle podstawowej stawki podatku VAT, wynoszącej na dzień sporządzenia wniosku 23%. Te ostatnie stanowią bowiem grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę, o czym świadczy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (gdzie dopuszczono prowadzenie plac budowlanych dla tych działek).

14 1.3. W dniu 25 czerwca 2018 r. Dyrektor wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko Gminy w zakresie:

15 - uznania, że zbywając nieruchomość Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT jest nieprawidłowe,

16 - opodatkowania stawką 23% zbycia przez Gminę udziałów w działce nr [...] jest prawidłowe,

17 - opodatkowania stawką 23% zbycia przez Gminę udziałów w działce nr [...] - jest nieprawidłowe,

18 - zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zbycia przez Gminę udziałów w działce nr [...] - jest nieprawidłowe.

19 W pierwszej kolejności wskazał, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Odwołując się do obowiązujących przepisów Dyrektor podkreślił, że składniki majątkowe Gminy tworzą określoną masę majątkową, wykorzystywaną wedle jej uznania, przy czym wykorzystanie takie może wykazywać związek bądź z celami publicznymi, dla których powołana została Gmina, bądź z celami gospodarczymi. W tym konkretnym przypadku, w odniesieniu do tej nieruchomości - w opinii organu - ewidentnie Gmina wykorzystała nieruchomość wyłącznie w celach handlowych, na co jednoznacznie wskazuje opis sprawy. Organ zaznaczył mianowicie, że Gmina nie podjęła żadnych obowiązków właścicielskich związanych z tą nieruchomością.

20 W konsekwencji Gmina dokona w drodze cywilnoprawnej czynności sprzedaży udziału w nieruchomości, nie zaś w trybie władztwa publicznego. W ocenie organu odpłatna dostawa w formie zarządzonej przez sąd sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości jest bowiem niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Dla zamierzonej czynności Gmina będzie zatem występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym czynność ta będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

21 W dalszej kolejności organ odniósł się do wątpliwości Gminy, jakimi stawkami będzie opodatkowane to zbycie. Przeanalizował szczegółowo przepisy regulujące zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dalej zbadał okoliczności towarzyszące dostawie działek niezabudowanych [...] i zauważył, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Tymczasem w przypadku działek niezabudowanych nr [...] tereny te – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem są terenami budowlanymi. Brak jest więc możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., podobnie zresztą jak zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, gdyż powyższe grunty nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej.

22 W efekcie Dyrektor za prawidłowe uznał stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania ww. działek stawką 23%.

23 W odniesieniu natomiast do sprzedaży budynku posadowionego na działce nr [...], organ stwierdził, że sprzedaż budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa udziału w budynku posadowionym na działce nr [...] będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Również dostawa gruntu działki [...] w części przyporządkowanej do 27/48 udziału w budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

24 Odnosząc się z kolei do wątpliwości Gminy w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży budynków stanowiących zespół młyna mechanicznego posadowionych na działce [...], organ stwierdził, że sprzedaż tych budynków również nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W efekcie dostawa udziału w budynkach posadowionych na działce nr [...] będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Również dostawa gruntu działki [...] w części przyporządkowanej do 27/48 udziału w budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

25 W konsekwencji stanowisko Gminy w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziałów we własności działki nr [...], na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., organ uznał za nieprawidłowe.

26 W odniesieniu do kwestii opodatkowania sprzedaży udziału w działkach nr [...], organ zwrócił uwagę, iż nie można przyjąć, że na działkach tych nie znajdują się żadne budowle, a działki gruntu są niezabudowane. Działki te są bowiem ogrodzone, a ogrodzenie stanowi budowlę. Sprzedaż tych budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym zdaniem organu dostawa udziału ww. ogrodzenia znajdującego się na działkach nr [...] będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Również dostawa gruntu działek nr [...] w części przyporządkowanej do 27/48 udziału w budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

27 W efekcie organ uznał stanowisko Gminy, że sprzedaż udziałów we własności działek nr [...] podlega opodatkowaniu według stawki podatku 23%, za nieprawidłowe.

28 2. Skarga do Sądu I instancji.

29 2.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

30 - błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) polegającą na przyjęciu, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług,

31 - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej należy oceniać czy czynność ta nie podlega wyłączeniu przewidzianemu dla czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej.

32 W związku z tym Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej jej stanowisko uznano za nieprawidłowe w zakresie uznania, że zbywając nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT. Wniosła też o zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

33 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

34 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

35 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Gminy. Zauważył, że zagadnienie obrotu nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego w aspekcie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Podzielił reprezentatywne w tym orzecznictwie stanowisko, że sprzedaż nieruchomości przez gminę stanowi przejaw jej działalności gospodarczej. Zwrócił też uwagę na orzecznictwo TSUE i stwierdził, że zniesienie współwłasności (bez względu na tryb jego dokonania - umowny czy sądowy) prowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, a w konsekwencji nastąpi ekonomiczne przeniesienie prawa dysponowania towarem (udziałem we współwłasności), jak właściciel przez podatnika, jakim jest Gmina na inny podmiot. Zdaniem Sądu I instancji, aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu u.p.t.u. powinno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT, a w opisanym zdarzeniu warunek ten zostanie spełniony. Sąd ten podkreślił, że współwłasność stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie.

36 W związku z tym zbycie udziału we współwłasności – czy umową czy przez sądowe zniesienie - prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. Tym samym na gruncie u.p.t.u. taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru (udziału we współwłasności nieruchomości) przez jedynego właściciela, która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy - stanowi dostawę towarów, bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

37 Wypowiadając się w kwestii możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Sąd I instancji przyznał rację organowi, iż wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Odpowiednikiem zaś umowy cywilnoprawnej znoszącej współwłasność jest wydane w tym przedmiocie orzeczenie sądowe w postępowaniu cywilnym.

38 W rezultacie Sąd ten stwierdził, że skoro sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a przepisy unijne warunkują wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest stricte przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

39 W efekcie Sąd I instancji nie podzielił poglądu Gminy, że w realiach rozpatrywanej sprawy nastąpi zniesienie współwłasności wyłącznie na gruncie cywilnoprawnym jako realizacja uprawnień właścicielskich w ramach gospodarowania gminnym zasobem nieruchomości, a nie w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej.

40 Na koniec za chybione Sąd ten uznał stanowisko Gminy jakoby jedną z przesłanek przemawiających za wyłączeniem czynności zniesienia współwłasności z opodatkowania podatkiem VAT jest fakt niepoczynienia na nieruchomości nakładów inwestycyjnych. Skoro bowiem ustawodawca przewidział w tym zakresie stosowne zwolnienie podatkowe, to dostawa opisana w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie podlega wyłączeniu z reżimu regulacji tej ustawy.

41 4. Skarga kasacyjna.

42 4.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie:

43 1) prawa materialnego - art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na braku weryfikacji w odniesieniu do sprzedawanego przez Gminę mienia spełnienia kryterium wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i ograniczenie się wyłącznie do uwzględnienia faktu zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT oraz cywilnoprawnego charakteru wykonywanych przez Gminę czynności i stwierdzenia na tej podstawie, iż wykonywane przez Gminę czynności podlegają opodatkowaniu VAT,

44 2) przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności interpretacji przejawiającą się w braku właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i braku odniesienia się do całokształtu argumentacji podniesionej w skardze.

45 W związku z powyższym Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, względnie na mocy art. 188 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

46 4.2. Gmina wniosła nadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

47 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

48 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

49 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

51 6.2. W sprawie problem podatkowy sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Gmina dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości przejętych wcześniej nieodpłatnie od P. [...] na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego z 29 marca 2005 r. w zarząd i administrację, których nigdy nie wykorzystywała do wykonywania działalności gospodarczej ani działalności Gminy jako organu władzy publicznej, jak również nie ponosiła na nieruchomości żadnych nakładów - działa jako podatnik VAT i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

52 6.3. Analogiczny problem podatkowy był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16, 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1795/16 czy 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 849/18, z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2137/1 a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w podanych wyrokach, to niniejszym przyjmuje argumentację w nich zawartą do przypadku sprawy.

53 6.4 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") rozpatrywał już kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika VAT. W postanowieniu z 20 marca 2014 r., w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław (ECLI:EU:C:2014:197) stwierdził, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

54 Kluczowe dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy gmina działa jako podatnik VAT. Natomiast nie jest sporne, że gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej.

55 W omawianym postanowieniu w sprawie C-72/13, Trybunał przypomniał, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Trybunał zauważył, że daną działalność kwalifikuje się, co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. pkt 16 uzasadnienia postanowienia). W szczególności Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 17 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

56 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym czy też nabytym na rzecz gminy nieodpłatnie lub w drodze spadkobrania nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości.

57 Gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym gmina winna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej.

58 Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami.

59 Gminny zasób nieruchomości jest podstawowym składnikiem mienia gminnego. Jego wykorzystanie służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego.

60 Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych.

61 Podstawą tworzenia gminnych zasobów nieruchomości są studia uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin uchwalane na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Gmina powinna dysponować zasobem gruntów umożliwiającym skuteczną realizację polityki przestrzennej i inwestycyjnej.

62 Nieruchomości pozostające w zasobie gminnym a nieużyteczne dla celów publicznych, w ramach realizacji strategii zarządzania mieniem komunalnym, również w odległej perspektywie czasowej, powinny zostać trwale rozdysponowane, by nie obciążać jednostki samorządowej kosztami ich utrzymania.

63 Gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody.

64 Nie budzi już wątpliwości, że przeniesienie przez gminę prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT (por. uchwałę NSA z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, publ. CBOSA).

65 Przeważającego znaczenia dla kwalifikowania rozpatrywanych w przedmiotowej sprawie transakcji dotyczących nieruchomości nie będzie miało natomiast to, czy Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Jednakże przyjęcie, że gmina nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami nie stanowi przeszkody do uznania jej za podatnika VAT z tytułu opisanych we wniosku o interpretację transakcji.

66 Dla kwalifikowania Gminy jako wykonującej działalność gospodarczą istotne znaczenie ma bowiem to, że skarżąca jest gminą, która jest podatnikiem VAT w zakresie obrotu nieruchomościami i której aktywność na gruncie obrotu nieruchomościami nie tylko ma wpływ na przysparzanie skarżącej stałych dochodów ale również w istotny sposób kształtuje rynek obrotu nieruchomościami.

67 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że mimo iż gmina spornymi gruntami niewykorzystywanymi w jej działalności nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i 181/10 to uwzględniając jej charakter i fakt, że grunty te są składnikiem mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, którego jedynym z elementów jest zbywanie tych gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych gminy, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego a publiczny, a jego zbywanie – jako realizacja strategii gospodarczej gminy - nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową spornymi gruntami, będącą formą gospodarowania zasobami gminnymi.

68 Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi nieodpłatnie od Skarbu Państwa, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u, nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami.

69 6.5. Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko prawne, stwierdzić należało, że w tej sprawie zasadnie organ zwrócił uwagę, że opisane we wniosku czynności dotyczące zbycia udziału w nieruchomości mają charakter cywilnoprawny. Gmina w przypadku zbycia udziału w nieruchomości nie działa w charakterze władzy publicznej, a sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest przy tym sposób w jaki Gmina uzyskała tytuł własności nieruchomości i zamiar jaki temu towarzyszył. Finalnie prawidłowo Sąd I instancji oraz Dyrektor KIS ocenili, że zbycie udziału q nieruchomości - (w formie sprzedaży licytacyjnej) nabytych przez Gminę od Skarbu Państwa pod tytułem darmym realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych w warunkach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - będzie opodatkowane podatkiem VAT.

70 Uznać zatem należało zarzut w zakresie błędnej wykładni art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.za niezasadny.

71 6.6. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności interpretacji przejawiającą się w braku właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i braku odniesienia się do całokształtu argumentacji podniesionej w skardze.

72 Stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji w sposób wadliwy przeprowadził kontrolę zaskarżonej interpretacji, w kontekście całego uzasadnienia skargi kasacyjnej, prowadzi do wniosku, że wskazanego naruszenia Gmina upatruje w niekorzystnym rozstrzygnięciu Sądu, w którym zaaprobowane zostało stanowisko organu odnośnie tego, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, lecz jako podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże zwalczeniu stanowiska Sądu we wskazanym zakresie służyły zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zostały uznane za nieusprawiedliwione.

73 7. Mając na względzie przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Gminy.

74 O kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.