Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., I FSK 567/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., I FSK 567/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1285/10 w sprawie ze skargi B. S. A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S. A. w B. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1285/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi "B." S.A. w B. (dalej: "spółka", "wnioskodawca"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji było to, czy wnioskodawca wystawiając jako producent węży pożarniczych fakturę sprzedaży VAT na rzecz urzędu gminy, ma prawo wystawić fakturę VAT z zastosowaniem stawki 7% skoro gmina dokonuje zakupu tego towaru z przeznaczeniem na wyposażenie jednostek ochotniczej straży pożarnej, ewentualnie wymieniając poszczególne straże, albo gdy gmina prześle załącznik potwierdzający przekazanie węży poszczególnym strażom?

4 Zdaniem sądu I instancji spór sprowadzał się do wykładni art. 41 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a następnie możliwości jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawiony przez wnioskodawcę.

5 3. W dniu 27 stycznia 2010 r. organ wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Stwierdził, że jeżeli nabywcą specjalistycznego wyposażenia dla jednostek ochotniczej straży pożarnej będzie gmina, stawka podatku właściwą dla dostawy będzie – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – stawka 22%, bez względu na cel tego zakupu. Podkreślił, że stosowanie obniżonej stawki 7% uzależnione jest od spełnienia łącznie trzech warunków: towar musi być wymieniony w poz.129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT, dostawa jest dokonana na terenie kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. Z powyższego wynika, że nabywcą musi być jednostka ochrony przeciwpożarowej a ponieważ gmina takiego statusu nie posiada dostawa na jej rzecz musi być opodatkowana stawką 22%.

6 4. W ocenie sądu I instancji organ wydający interpretację naruszył przepisy. Bezspornym jest, że wnioskodawca jest producentem sprzętu przeciwpożarowego, gdyż węże pożarnicze zostały wymienione w poz. 131 pkt 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Nadto dostawa ma miejsce na terenie kraju, a gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej. Nie została bowiem wymieniona w art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz.1380), w przeciwieństwie do ochotniczej straży pożarnej (art. 15 pkt 6). Tym samym istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy gmina dokonująca zakupu sprzętu przeciwpożarowego (do czego jest zobowiązana na mocy prawa – art. 32 ust. 2 w zw. z art. 29 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej) dla jednostek ochotniczej straży pożarnej ze swojego terenu korzysta z obniżonej stawki VAT w wysokości 7%. Innymi słowy czy w takim stanie faktycznym, dla dostawy węży przeciwpożarowych ma zastosowanie stawka 7%. Zestawiając brzmienie art. 41 ust. 2 i 10 ustawy o VAT, istotna jest odpowiedź na pytanie, jak należy interpretować pojęcie "dostawa dla jednostek ochrony przeciwpożarowej". Czy płatnik i odbiorca musi być jednostką ochrony przeciwpożarowej, czy też wystarczy, że odbiorcą (konsumentem) dostawy jest jednostka ochrony przeciwpożarowej.

7 Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że z treści tego przepisu wynika, iż dostawa towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej korzysta ze stawki VAT w wysokości 7% wyłącznie w sytuacji, gdy zaistnieją łącznie trzy przesłanki. Jej przedmiotem jest towar wymieniony w poz. 129 - 134 załącznika nr 3 do ustawy VAT przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej, dostawa na terenie kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej.

8 Słusznie zauważyły też organy podatkowe, że przy literalnej wykładni przepisu nabywcami towarów "muszą" być jednostki ochrony przeciwpożarowej. Jednakże zdaniem sądu orzekającego użycie przez ustawodawcę wyraz "dla" pojęcie nabywcy nie można interpretować wąsko czyli utożsamiając zamawiającego i płatnika jako nabywcę i konsumenta. Taka interpretacja powodowałaby niemożność stosowania stawki obniżonej w przypadku zakupu sprzętu przeciwpożarowego dla ochotniczych straży pożarnych, gdyż jednostki te same takich zakupów nie czynią, gdyż nie mają środków finansowych na taki cel. Mogą otrzymywać od gminy środki finansowe jedynie w formie dotacji lub konkretne wyposażenie przeciwpożarowe.

9 Koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są bowiem z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, (...) środków własnych podmiotów, które uzyskały zgodę ministra właściwego do spraw wewnętrznych na utworzenie jednostki ochrony przeciwpożarowej (art. 29 pkt 1-4) czyli ministrów, wojewodów, jednostek samorządu terytorialnego, instytucji, organizacji, osób prawnych lub fizycznych, które uzyskały zgodę ministra właściwego do spraw wewnętrznych na utworzenie jednostki ochrony przeciwpożarowej (art. 17). Natomiast koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej jednostek ochrony przeciwpożarowej, o których mowa w art. 15 pkt 1a-5 i 8, ponoszą podmioty tworzące te jednostki (art. 32 ust. 1).

10 W przypadku ochotniczej straży pożarnej (art. 15 pkt 6, dalej: OSP) koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ponosi gmina (art. 32 ust. 2). Nie ma zatem wątpliwości, że gmina dokonuje zakupu wyposażenia dla OSP, wg jej potrzeb, w tym na cele ochrony przeciwpożarowej. Gmina nie jest odbiorcą ani konsumentem tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Jest zamawiającym i płatnikiem. Co prawda zapis ust. 10 art. 41 stanowi ograniczenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do zapisu art. 41 ust. 2, to jednak zawężenie to nie wyklucza dokonania interpretacji, iż dostawa węży pożarowych dla potrzeb OSP (zamówiona i finansowana przez gminę), na cele ochrony przeciwpożarowej korzysta ze stawki VAT 7%.

11 Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe dokonały wykładni językowej spornego przepisu. Dokonały też wykładni systemowej z uwzględnieniem innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Pominęły jednakże interpretację tego przepisu w świetle uregulowań wynikających z ar. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej.

12 Dokonana przez organy podatkowe wykładnia doprowadziła do sprzeczności w systemie prawa podatkowego, która polega na tym, iż ignoruje się obligatoryjne nakazy finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej oraz cel wprowadzenia stawki obniżonej dla dostaw towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. W tym stanie rzeczy, uznać należy, że stanowisko przedstawione przez podatnika jest zasadne.

13 W przypadku wątpliwości, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia, czy dostawa miała miejsce dla jednostki ochrony przeciwpożarowej (OSP), a przedmiot dostawy przeznaczony był na cele ochrony przeciwpożarowej i wymieniony w poz. 120-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

14 W stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę sąd I instancji stwierdził, ze nie było wątpliwości, że wszystkie niezbędne przesłanki zastosowania obniżonej stawki VAT zostały spełnione. Węże pożarnicze są wymienione w poz. 131 pkt 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT "Towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej – materiały i środki wyposażenia specjalistycznego" a jednostki ochotniczej straży pożarnej są jednostkami ochrony przeciwpożarowej wymienione w pkt 6 art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej i towar zakupiony zostanie dla ich potrzeb (dla OSP). Nie było też wątpliwości, że jest to towar na cele ochrony przeciwpożarowej.

15 Gdyby przyjąć stosowanie wyłącznie wykładni językowej, jak chce organ podatkowy, to gmina mając ustawowy obowiązek ponoszenia kosztów wyposażenia OSP w sprzęt przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej ponosiłaby wyższe koszty, gdyż dostawa byłaby obciążona stawką 22%. Obniżona stawka 7 % nie byłaby stosowana, bo na żadnym innym podmiocie nie ciąży ustawowy obowiązek wyposażenia OSP w sprzęt przeciwpożarowy.

16 W szczególności obniżona stawka podatkowa nie miałaby zastosowania dla dostaw sprzętu np. dla zakładowej straży pożarnej i realizacji celów ustawy o ochronie przeciwpożarowej z przyczyn podatkowych.

17 Konsekwencją uznania za prawidłową wykładni art. 41 ust. 2 i 10 ustawy VAT nie jest uznanie gminy za jednostkę ochrony przeciwpożarowej, tylko jednostkę finansującą nałożone na nią ustawą ochronie przeciwpożarowej obowiązki w tym zakresie.

18 Sąd I instancji nie zgodził się z poglądem organu, iż wykładnia art. 41 ust. 2 i 10 ustawy VAT przedstawiona w orzecznictwie sądów administracyjnym w tożsamych sprawach nie ma znaczenia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Takie rozumowanie przeczy ogólnej normie kompetencyjnej sformułowanej w art. 14a O.p., jaką jest zapewnienie przez Ministra Finansów jednolitości stosowania prawa podatkowego przez administrację podatkową i realizację zasady zaufania podatnika do organów państwa. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów musi być zgodna z interpretacja ogólną, a ta musi uwzględniać orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego.

19 Mając na uwadze powyższe, sąd I instancji wobec naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę.

20 5. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

21 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszanie przepisów prawa materialnego tj. 41 ust. 2 i 10 w zw. z poz. 131 pkt 10 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawa o VAT, przez jego błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że stawka preferencyjna 7 % wynikająca z powołanego przepisu przysługuje również gminie dokonującej zakupu sprzętu przeciwpożarowego dla jednostek straży pożarnej ze swojego terenu, pomimo iż gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej. Powołany przepis został również naruszony przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w sytuacji gdy nie ma on w sprawie zastosowania. Niewłaściwe zastosowanie jest skutkiem jego błędnej wykładni.

22 Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

23 6. Działający w imieniu skarżącego pełnomocnik złożył odpowiedź na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 7. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie jest zasadna, w związku z czym podlega oddaleniu.

26 8. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 41 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT w zw. z poz. 131 pkt 10 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowa, wbrew temu co organ odwoławczy zarzuca w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 % z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, w myśl natomiast ust. 10 tego artykułu stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Błędna wykładnia tych przepisów zdaniem organu nastąpiła poprzez dokonanie wykładni systemowej zamiast wykładni językowej i przyjęcie przez sąd I instancji, że gminę można uznać za jednostkę ochrony przeciwpożarowej, skoro jest ona jednostką finansującą zadania z zakresu ochrony przeciwpożarowej. Wbrew jednak temu co zarzuca organ odwoławczy sąd I instancji nie przyjął, że gmina jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, lecz że dostawa dokonywana dla jednostki przeciwpożarowej za pośrednictwem gminy, która z mocy ustawy o ochronie przeciwpożarowej ponosi koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

27 W sytuacji zatem, gdy z analizowanego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki jest to, by towary te przeznaczone były dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na określony w tym przepisie cel, a gmina z mocy art. 29 ustawy o ochronie przeciwpożarowej zobowiązana jest do ponoszenia kosztów funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, to sprzedaż towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do u.p.t.u. na rzecz jednostek samorządu terytorialnego ze wskazaniem przeznaczenia tych towarów na rzecz określonej jednostki spełnia jak słusznie przyjął Sąd I instancji warunek dostawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej określony w art. 41 ust. 10 u.p.t.u. do zastosowania stawki podatku VAT wskazanej w ust. 2 tego przepisu. Podobny pogląd wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1322/07 i 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1082/09,

28 9. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jeszcze raz, że spór w niniejszej sprawie wywołuje kwestia interpretacji przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 10 u.p.t.u. i w związku z tym możliwość zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług do dostawy na rzecz gminy sprzętu przeznaczonego na cele ochrony przeciwpożarowej, który następnie zostanie przekazany jednostce OSP. Należy zauważyć, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1139/10, LEX nr 920024, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA). Naczelny Sąd Administracyjny przyjął tam, że, kierując się względami natury celowościowej, ust. 10 art. 41 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że obniżoną (7%) stawkę podatkową należy stosować bez względu na to, kto nabywa towary wymienione w pozycjach 129 - 134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pod warunkiem, że są one przeznaczone:

29 - dla jednostek ochrony przeciwpożarowej,

30 - na cele ochrony przeciwpożarowej.

31 Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie.

32 10. Błędna wykładnia tych przepisów zdaniem organu nastąpiła poprzez dokonanie wykładni systemowej zamiast wykładni językowej i przyjęcie przez Sąd I instancji, że w ramach wykładni systemowej (ze względu na art. 29 i art. 32 u.o.p.) możliwe jest zastosowanie preferencyjnego opodatkowania w sytuacji nabycia przez gminę sprzętu przeznaczonego na cele ochrony przeciwpożarowej, który następnie zostanie przekazany jednostce OSP. Zdaniem NSA stanowisko autora skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem art. 41 ust. 10 ustawy o VAT określa warunki stosowania stawki 7%. Jak słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1139/10 wskazanie w fakturze jako nabywcy gminy z jednoczesnym tam wskazaniem, że towar jest przeznaczony dla jednostki ochrony przeciwpożarowej pozwala na uznanie, że został spełniony warunek dostawy dla jednostki ochrony przeciwpożarowej. Ustawodawca w art. 41 ust. 10 ustawy o VAT określając ten warunek używa przyimka "dla". Przyimek ten łączy się z dopełniaczem. Używając tego przyimka tworzy się wyrażenia oznaczające cel, skutek osiągalny (vide Słownik języka polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1995 r.). Jeżeli więc celem, czy skutkiem konkretnej dostawy, jest dostawa towarów dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, to, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, spełniony został warunek określony w tym przepisie.

33 11. Słusznie także Sąd pierwszej instancji sięgnął do wykładni systemowej zewnętrznej tego przepisu. Jeżeli bowiem w przepisie art. 41 ust. 10 ustawy o VAT mowa jest o dostawach dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, to należało odnieść się do przepisów dotyczących tych jednostek. Wykładnia językowa jest rzeczywiście punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa. Nie oznacza to, że pozostałe rodzaje wykładni nie mogą być uwzględniane w celu odkodowania treści danej normy prawnej. Wykładnie celowościowa i systemowa służą przede wszystkim wzmocnieniu wykładni językowej i co do zasady nie mogą prowadzić do rezultatów sprzecznych z wykładnią językową. Poszczególne rodzaje wykładni stanowią jednak części składowe procesu interpretacji przepisów prawa tworzące pewną całość (vide R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r.).

34 12. Jak zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku I FSK 1082/09, odmienna interpretacja analizowanych unormowań w kontekście postanowień ustawy o ochronie przeciwpożarowej, w tym zwłaszcza jej art. 15, art. 29 oraz art. 32, byłaby nieuprawniona. Sprawiałaby bowiem, że interpretowane w sprawie regulacje byłyby martwe bądź też ich funkcja społeczna podlegałaby wyłączeniu.

35 13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.