Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r., I FSK 562/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r., I FSK 562/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1004/03 w sprawie ze skargi I. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1004/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki z o.o. I. z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

3 Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez M. R. - firma C. Wystawca faktury nie posiadał jej kopii i nie wykazał jej w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji podatkowej. W ocenie Urzędu Skarbowego w P., w sprawie znalazł zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) (dalej; rozporządzenie M.F. z 1999 r.). Wobec powyższego, organ ten decyzją z dnia [...] w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 50.117 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.960 zł.

4 Spółka w odwołaniu podniosła, że działała w dobrej wierze, a sankcjonowane powinno być postępowanie wystawcy faktury.

5 Izba Skarbowa w Gdańsku decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazała, że dla stosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia M.F. z 1999 r. nie ma znaczenia kwestia winy podatnika.

6 Podatniczka w skardze do sądu administracyjnego wniosła o uchylenie powyższej decyzji, jako naruszającej przepisy; art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT).

7 Izba Skarbowa w Gdańsku wniosła o oddalenie skargi.

8 W kolejnych pismach strona skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym tenże uznał za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) (dalej rozporządzenie M.F. z 2002 r.) mający analogiczne brzmienie do przepisu będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. Sąd ten wskazał na § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002, sygn. akt I SA/Łd 953/00. Kolejno podkreślił, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył regulacji będącej podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nadto, Trybunał wypowiadał się niejednokrotnie odnośnie analogicznych rozwiązań prawnych w kolejnych rozporządzeniach do ustawy o VAT, nie stwierdzając ich niekonstytucyjności. Wskazano na wyrok z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00-OTK 2001/8/257 oraz wyrok z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97-OTK 1998/4/51.

10 Sąd I instancji dodatkowo stwierdził, że skoro WSA w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja w części określającej zobowiązanie podatkowe jest zgodna z prawem, musiało to skutkować uznaniem, iż organ podatkowy był obowiązany ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako konsekwencję wykazania przez podatnika zwrotu różnicy podatku wyższej od należnej.

11 W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

12 Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz błędną interpretację art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT).

13 Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji nie odniósł się do nadrzędnego przepisu, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Kolejno podkreślił, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jasno wskazuje, iż zarówno § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia M.F. z 2002 r., jak i będący podstawą skarżonego wyroku, mający analogiczne brzmienie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia M.F. z 1999 r. w swoim brzmieniu są przepisami naruszającymi Konstytucje RP. Nadto podniósł, że niezrozumiałym jest odniesienie się przez Sąd I instancji do art. 32a ustawy o VAT w powiązaniu do § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Zdaniem strony niezgodność art. 32a Trybunał orzekł oddzielnie i niekonstytucyjność tego artykułu nie miała żadnego wpływu na kwestię zgodności lub nie z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.

14 Ponadto strona stwierdziła, że zasadność sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT jest usprawiedliwione w momencie świadomego działania podatnika w celu uszczuplenia zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Jednakże w tym przypadku dodatkowe karanie spółki, z powodu niesolidności wobec Skarbu Państwa wykonawcy usługi jest niesprawiedliwe i nieuzasadnione.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

18 Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.). Jednak w uzasadnieniu omawianego środka odwoławczego zakwestionowano prawidłowość zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym tenże uznał za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W zasadzie cały spór między strona a organami podatkowymi sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy do przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) będzie miało zastosowanie rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Stosownie do treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

19 Naczelny Sąd Administracyjny, tym składzie, nie podziela także zarzutu niewłaściwego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z uwagi na niezgodność tego przepisu z Konstytucją.

20 Skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu przytacza fragmenty motywów do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 (opubl. OTK-A 2004/4/33), z których wynika, że rozwiązania zawarte w § 48 ust. 4 pkt 2 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) dotyczące skutków braku potwierdzenia faktury kopią cechowały się nadmiernym rygoryzmem i formalizmem oraz przedkładaniem prawdy formalnej nad materialną. Z uwagi zaś na okoliczność, że przepis ten, stanowiący dokładne powtórzenie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niekonstytucyjny, te same zarzuty należałoby postawić zarówno § 50 ust. 4 pkt 2 wymienionego ostatnio rozporządzenia, jak i jego odpowiednikom w poprzednich rozporządzeniach.

21 Spółka, formułując ten zarzut krytycznie odniosła się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia na fakt, że rozstrzygnięcie zawarte w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego związane było z wprowadzeniem do systemu art. 32a ustawy o VAT, który łącznie z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., został uznany za przepis niekonstytucyjny. Jej zdaniem nie miało to znaczenia dla przedstawionej wyżej negatywnej oceny rozwiązań związanych z utratą prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na posiadanie przez nabywcę faktury lub faktury korygującej nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarżąca przedstawiając swoje stanowisko pominęła istotną kwestię, którą podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Rozwiązanie zawarte w spornym przepisie było wcześniej dwukrotnie przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 (opubl. OTK ZU nr 4/1998 r. poz. 51) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją poprzednio obowiązującego § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Stanowisko swoje potwierdził także w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 (opubl. OTK ZU nr 8/2001, poz. 257), dotyczącym oceny konstytucyjności § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., przepisów zawierających analogiczne rozwiązania jak późniejszy § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Co więcej w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją tego ostatnio wymienionego przepisu, Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do swoich wcześniejszych orzeczeń nie zakwestionował zawartego w nich stanowiska. Podniósł bowiem, że przed wejściem w życie art. 32a ustawy o VAT kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób uregulowana w przepisach ustawowych. Dlatego też prawodawca wydający akty wykonawcze miał większą swobodę w kształtowaniu treści tych aktów. Ponadto w pkt 3 sentencji wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że stwierdzona niezgodność art. 32a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z Konstytucją nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organu podatkowego lub uiszczonego w wyniku ich stosowania.

23 Na marginesie należy dodać, że przedstawione stanowisko, iż błędny jest pogląd o możliwości analogicznego stosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., do przepisów tożsamej treści ale obowiązujących w okresie przed wejściem w życie tego rozporządzenia jest już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 433/04 i z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 642/05; niepubl.).

24 W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do zarzucania Sądowi pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., tym bardziej, że Sąd nie tyle stosował ten przepis, którego konstytucyjność nie została zakwestionowana, co oceniał jego zastosowanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Decyzje te zostały wydane w okresie, gdy znane było stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wymienionych wyżej wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. i z dnia 11 grudnia 2001 r. Organy podatkowe były związane tą regulacją, mającą charakter powszechnie obowiązujący, stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji. Odmowa zastosowania tego przepisu aktu wykonawczego przez Sąd przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji (gdyby nawet przyjąć jej dopuszczalność ze względów merytorycznych, co jak podniesiono wyżej, byłoby wątpliwe z uwagi na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego) wymagałaby powołania jako podstawy do takiego działania art. 178 ust. 1 Konstytucji. Tylko bowiem stosując ten przepis Sąd mógłby wywieść, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest związany przepisem o charakterze powszechnie obowiązującym zawartym w akcie wykonawczym. Jednakże w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku tego przepisu.

25 Naczelny Sąd Administracyjny nie uważa za zasadny także zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego tj. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. skoro bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT, która nie miała swojego odzwierciedlenia kopią u sprzedawcy zostało skutecznie zakwestionowane to brak było podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W związku z tym organy podatkowe w pełni prawidłowo zastosowały i dokonały wykładni art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1997 r. określając podatek w prawidłowej wysokości i ustalając dodatkowe zobowiązanie.

26 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę kasacyjną i zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.