Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2021 r., I FSK 559/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2021 r., I FSK 559/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3790/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2016 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 18 października 2018 r., III SA/Wa 3790/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, iż przyjęte przez skarżącą do rozliczenia w ramach deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do sierpnia 2012 r. faktury VAT wystawione przez firmy: A. K., A. L., PPHU J.M., dokumentujące nabycie przez skarżącą towarów i usług, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za trafną uznał ocenę organu odwoławczego, iż skarżącej, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

5 2. Skarga kasacyjna.

6 2.1. M. sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

7 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

8 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania;

9 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

10 - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

11 - art. 8 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, art. 7 ust. 8 tej ustawy, poprzez niezastosowanie;

12 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez zastosowanie, pomimo iż faktury "wystawione przez Skarżącego stwierdzały czynności faktycznie dokonane";

13 Prawidłowe zastosowanie wymienionych przepisów tj. art. 8 ust. 2 i art. 7 ust. 8 u.p.t.u. - zdaniem strony skarżącej - nie mogłoby doprowadzić do rezygnacji z zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji do oddalenia skargi. W skardze kasacyjnej argumentowano w szczególności, iż z zebranego materiału dowodowego - wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji - nie wynika, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim zwrócono uwagę na wadliwą w tym zakresie ocenę dowodów w postaci zeznań świadków M. P. i J. J., zarzucono również bezzasadne pominięcie w niniejszej sprawie dowodów z przesłuchania świadków: K. B., M. H., A. R., A. C., A. K. (odnośnie do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. K.). Skarżąca podniosła również, że nie podjęto w postępowaniu podatkowym działań zmierzających do przesłuchania A. L. i J. M. Dodatkowo wskazano, że włączone jako dowody w sprawie zdjęcia z MAPY GOOGLE dotyczą działki nr [...], a nie działek o nr [...], [...], [...] i [...], na których wzniesiona jest inwestycja, z którą związane są transakcje udokumentowane spornymi fakturami. Skarżąca podkreśliła również, że w sprawie, która jest przedmiotem skargi kasacyjnej, ani ona sama (skarżąca), ani generalny wykonawca, ani żaden z podwykonawców, nie odnieśli żadnej korzyści podatkowej, bowiem kwoty podatku odliczonego zostały na wcześniejszym etapie w całości wykazane jako podatek należny, zadeklarowane i zapłacone. Rozpatrzenie sprawy w kontekście nadużycia prawa do odliczenia w celu uzyskania korzyści podatkowej jest w związku z tym nieprawidłowe.

14 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przypisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

15 2.2. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

16 2.3. W pismach procesowych z 28 maja 2021 r. oraz z 5 września 2021 r. skarżąca co do zasady podtrzymała zarzuty i argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. Dodatkowo przywołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie [...], sygn. C-255/02, podnosząc, że Sąd pierwszej Instancji nie zastosował tego orzeczenia w rozpatrywanej sprawie. Ponadto wskazano, że faktury wystawione przez dostawców towarów i usług na rzecz skarżącej nie były puste, bowiem towary i usługi zostały dostarczone, na każdym etapie opodatkowane i zadeklarowane.

17 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na ogólnikowość (lakoniczność) uzasadnienia jej zarzutów, jak również treść art. 170 P.p.s.a.

19 3.1. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, dlatego też art. 175 P.p.s.a. wprowadza przymus adwokacko-radcowski przy jej sporządzaniu. Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia, czyli zapewni profesjonalność jej sporządzenia.

20 Wśród wymienionych w art. 176 P.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

21 3.3. W skardze kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jednak jakiegokolwiek wskazania w jaki sposób - zdaniem skarżącej strony - naruszono powyższe przepisy.

22 3.4. W ramach stanu faktycznego niniejszej sprawy ustalono, że faktury VAT wystawione przez firmy: A. K., A. L., PPHU J. M., dokumentujące nabycie przez skarżącą towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

23 3.4.1. W toku postępowania skarżąca przedstawiła umowę Nr [...] z dnia 3 kwietnia 2012 r, zawartą z firmą A. K. na wykonanie zadania inwestycyjnego polegającego na dostosowaniu infrastruktury zewnętrznej, ogrodzenia i oświetlenia terenu, doprowadzenia mediów, zapewnienia zabezpieczenia w energię elektryczną w postaci stacji transformatorowej zlokalizowanej w Z. przy ul. [...], na działkach [...],[...],[...] i [...]. Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie 660.000 zł netto. Według załącznika Nr 1 do umowy, zakres robót obejmował:

24 - dostosowanie infrastruktury zewnętrznej: ogrodzenie i oświetlenie,

25 - doprowadzenie mediów,

26 - zabezpieczenie w energię elektryczną w postaci stacji transformatorowej.

27 W związku z tą umową firma A. K. wystawiła skarżącej faktury:

28 - nr 1/2011 z dnia 30 czerwca 2012 r. wartość netto 210.000 zł i VAT w kwocie 48.300 zł, tytułem budowy stacji transformatorowej,

29 - nr 2/2011 z dnia 30 czerwca 2012 r. wartość netto 450.000 zł i VAT w kwocie 103.500 zł, tytułem dostosowania infrastruktury zewnętrznej: ogrodzenie i oświetlenie,

30 - nr 3/2012 z dnia 16 lipca 2016 r. wartość netto 13.760 zł i VAT w kwocie 3.164,80 zł, tytułem roboty budowlane końcowe - umowa nr 1/2011.

31 Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że ww. faktury stwierdzają czynności niedokonane. W dacie wystawienia tych faktur spółka nie posiadała stacji transformatorowej oraz ogrodzenia i oświetlenia, wynikających z przedmiotowych faktur. Stwierdzono, że kwestionowane faktury posłużyły spółce do uzyskania zawyżonej kwoty pomocy finansowej na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania, przyznanej decyzjami Dyrektora Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddział Regionalny w W.

32 Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że J. M., będący jednocześnie Prezesem Zarządu spółki M., zlecił wykonanie stacji transformatorowej w Z. przy ul. [...], na działce o numerze ewidencyjnym [...], firmie PPHU J. i W. B. Zleceniobiorca wystawił na rzecz firmy PPHU J. M., fakturę VAT Nr 33/12 z dnia 29 czerwca 2012 r. na wartość netto 75.000 zł i VAT w kwocie 17.250 zł, tytułem: stacja transformatorowa kompletna.

33 Następnie J. M. w ramach firmy PPHU J.M. wystawił fakturę VAT Nr 5043/2012 z dnia 30 czerwca 2012 r. na wartość netto 180.000 zł i VAT w kwocie 41.400 zł, tytułem: stacja transformatorowa kompletna z przyłączem do budynku, na rzecz firmy A. K., który z kolei wystawił sporną fakturę VAT Nr 1/2012 z dnia 30 czerwca 2012 r. na wartość netto 210.000 zł i VAT w kwocie 48.300 zł, tytułem: stacja transformatorowa, na rzecz M. Sp. z o.o.

34 Jednak w toku czynności sprawdzających ustalono, że w okazanych przez J. B. dokumentach źródłowych i ewidencji zakupu VAT za okres od stycznia do czerwca 2012 r. tj. do dnia wystawienia faktury VAT Nr 33/12, nie stwierdzono faktur dokumentujących zakup transformatora stacyjnego. Biorąc również pod uwagę datę (31 października 2012 r.) zgłoszenia przez spółkę do Starostwa Powiatowego w S. zamiaru budowy słupa pod transformator w Z. ul. [...], na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] stwierdzono, że firma J. B. nie wybudowała przedmiotowej stacji do dnia wystawienia faktury VAT.

35 Za nieracjonalne uznano, aby przedsiębiorca zdecydował się na dokonanie inwestycji, przedmiotem której było m.in. zapewnienie zabezpieczenia w energię elektryczną w postaci stacji transformatorowej bez uzyskania niezbędnych zezwoleń od uprawnionych organów, a tymczasem z akt sprawy wynika, iż Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w S. nigdy nie wydał pozwolenia na wykonanie stacji transformatorowej przez stronę na działce o numerze ewidencyjnym [...] w miejscowości Z.

36 W konsekwencji tego stwierdzono, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu kontrolnym jednoznacznie wskazuje, że ww. faktury stwierdzają czynności niedokonane. Świadczą o tym, m.in. wygenerowane z MAPY GOOGLE zdjęcia z budowy hali magazynu i sortowni owoców, sporządzone w lipcu 2012 r., na których nie ma stacji transformatorowej, jak również brak pozwoleń oraz zgłoszeń na wykonanie stacji transformatorowej i brak pozwolenia na użytkowanie przedmiotowej stacji.

37 3.4.2. W przypadku natomiast faktury za ogrodzenie stwierdzono, że A. K. miał dokonać zakupu udokumentowanego fakturą VAT Nr 5044/2012 r. z dnia 30 czerwca 2012 r., na wartość netto 330.000 zł i VAT w kwocie 75.900 zł, za usługę budowlaną - ogrodzenie terenu z bramami wjazdowymi i automatyką, wystawioną przez PPHU J. M., który natomiast miał dokonać jej nabycia od M. G., udokumentowanego fakturą VAT Nr 201/2012 z dnia 29 czerwca 2012 r., za montaż ogrodzenia wraz z materiałami, montaż automatyki wraz z materiałami i montaż bram wraz z materiałami za łączną kwotę netto 162.601,63 zł i VAT w kwocie 37 398,37 zł.

38 Organy jednak stwierdziły, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż działki gruntu o numerach ewidencyjnych [...],[...],[...]w dniu zakupu przez spółkę, tj. 29 grudnia 2011 r., były ogrodzone siatką na słupkach metalowych, na co wskazuje sporządzony przez Przedsiębiorstwo [...] J. J. w lipcu 2011 r. opis projektu architektoniczno-budowlanego, w którym w pozycji "Ukształtowanie terenu" wpisano ,,Działka płaska, ogrodzona", jak również operat szacunkowy określający wartość rynkową nieruchomości gruntowej z dnia 14 października 2011 r., sporządzony w celu sprzedaży ww. działek przez J. M. na rzecz strony, w którym wpisano: "Kompleks działek [...],[...],[...]) ogrodzony siatką na słupkach metalowych".

39 Podniesiono także, że z zeznań A. K. wynika, że nie posiadał on środków pieniężnych, maszyn, urządzeń, narzędzi czy materiałów do wykonywania usług budowlanych, zaś wcześniej pracował u J. M. na stanowisku pracownika gospodarczego i wykonywał drobne prace remontowe i to J. M. zaproponował mu wykonanie inwestycji budowlanej, na którą to propozycję A. K. wyraził zgodę.

40 3.4.3. W przypadku faktur A. L. zakwestionowano fakturę [...] z dnia 30 czerwca 2012 r. wartość netto 270.000 zł i VAT w kwocie 62.100 zł, z tytułu nabycia wagi najazdowej z montażem oraz fakturę nr [...] z dnia 30 czerwca 2012 r. wartość netto 487.500 zł i VAT w kwocie 112 125 zł, tytułem sprzedaży skrzynek na owoce.

41 Z ustaleń tych wynika, że J. M., działając jako Prezes Zarządu M. Sp. z o.o. nabył w "[...]" kompletną elektroniczną wagę samochodową, wraz z montażem i legalizacją, dla potrzeb grupy producentów owoców, wykorzystując w tym celu własną firmę PPHU J.M., a następnie wystawił fakturę VAT na dostawę tej wagi z montażem na rzecz A. L., doliczając 306 % marży. Następnie A. L. wystawił ww. fakturę VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2012 r. tytułem sprzedaży przedmiotowej wagi z montażem spółce M., doliczając już tylko 4% marży. Waga dostarczona została na miejsce użytkowania w dniu 5 września 2012 r. a więc ponad dwa miesiące po wystawieniu faktury VAT przez jej dostawcę - producenta.

42 3.4.4. Podobny mechanizm ustalono w przypadku nabycia skrzynek na owoce w ilości 15.000 sztuk.

43 Nabył je najpierw J. M. w ramach PPHU J.M. (faktura VAT Nr 55/12 z dnia 18 czerwca 2012 r. na wartość netto 254 250 zł i VAT w kwocie 58 477,50 zł) od P.W. R. M., po czym sprzedał je A. L. za kwotę netto 480.000 zł i VAT w kwocie 110.400 zł, a ten z kolei wystawił fakturę VAT (kwota brutto 599.625 zł, VAT 112.125 zł), dotyczącą sprzedaży przedmiotowych skrzynek spółce M., doliczając jako podmiot niezależny jedynie 2% marży.

44 3.4.5. W przypadku natomiast zakwestionowanej faktury Nr 5040/2012 z dnia 30 czerwca 2012 r. na wartość netto 2.700.000 zł i VAT w kwocie 621.000 zł, wystawionej przez PPHU J.M. na rzecz M. Sp. z o.o. tytułem dostawy 4000 sztuk skrzyniopalet plastikowych P. model [...] i 1000 sztuk skrzyniopalet plastikowych model [...] ustalono, że towary te J. M., będący prezesem ww. spółki nabył od P.W. R. M. za kwotę netto 1.865.000 zł i VAT w kwocie 428.950 zł,

45 3.4.6. Powyższe faktury A. L. i J. M. uznano za tzw. "puste", gdyż stwierdzono brak przesłanek do angażowania pośredników w zakresie przedmiotowego nabycia wagi i skrzynek na owoce. Organy uznały, że dokonano sztucznych i niemających uzasadnienia gospodarczego czynności, które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie miała bowiem miejsca dostawa towarów pomiędzy sztucznie wykreowanymi pośrednikami. Wprowadzenie pomiędzy faktycznego dostawcę towarów a M. Sp. z o.o. dodatkowych podmiotów miało na celu stworzenie ogniw, których zadaniem było wystawianie faktur VAT o znacznie podwyższonej wartości, w stosunku do wartości faktur dokumentujących koszty faktycznie poniesione.

46 3.5. W skardze kasacyjnej, jak również w pismach procesowym strony z 28 maja 2021 r. i 5 września 2021 r. nie podważono w żaden sposób powyższych ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie w przedmiocie nierzetelności spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki.

47 Zawarto w niej bardzo ogólnikowe, w żaden sposób nieuzasadnione i niewskazujące wpływu na wynik sprawy stwierdzenia negujące te ustalenia, których jednak nie podważono w jakimkolwiek stopniu. Jednocześnie nie powiązano zawartych w skardze kasacyjnej stwierdzeń z przepisami postępowania, których naruszenie wskazano w zarzucie sformułowanym w petitum tejże skargi.

48 Tymczasem uzasadnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało uchybienie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.

49 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny mógłby dokonać oceny prawidłowości powyższych ustaleń faktycznych w sytuacji gdyby w skardze kasacyjnej wskazano w jaki sposób - zdaniem skarżącej spółki - doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w kontekście konkretnych ustaleń w sprawie i przedstawionej przez stronę argumentacji, popartej dowodami, z której wynikałoby, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny prawidłowości zebrania w sprawie materiału dowodowego, czy też dokonania oceny tego materiału przez organy podatkowe. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie trudno doszukać się takiej argumentacji w skardze kasacyjnej, jak też w pismach strony z 28 maja 2021 r. i 5 września 2021 r.

50 Niewystarczające w tym zakresie jest powołanie się w skardze kasacyjnej na wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie [...], sygn. C-255/02, czy też podniesienie, że faktury wystawione przez dostawców towarów i usług na rzecz skarżącej nie był "puste", bowiem towary i usługi zostały dostarczone, na każdym etapie opodatkowane i zadeklarowane, skoro twierdzeń tych w żaden sposób nie powiązano ze wskazaniem naruszeń konkretnych przepisów prawa, których miano dopuścić się w kontekście tych twierdzeń.

51 Również przywołanie w piśmie z 5 września 2021 r. treści przepisów 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. bez odniesienia do konkretnych ustaleń w sprawie i wykazania na ich tle naruszenia norm tych przepisów nie daje podstaw do uznania zarzutu naruszenia tych przepisów za uzasadniony.

52 3.7. Odnośnie natomiast podniesionej wadliwej oceny dowodów w postaci zeznań świadków M. P. i J. J., oraz pominięcia w sprawie dowodów z przesłuchania świadków: K. B., M. H., A. R., A.C., A. K., oraz nieprzesłuchania A. L. i J. M., stwierdzić należy, że skarżąca nie wskazywała w toku postępowania podatkowego oraz w skardze na nieprawidłowości postępowania w tym zakresie. Podnoszenie tych wadliwości na etapie skargi kasacyjnej w sposób sygnalizujący jedynie te wadliwości (bez wyczerpującego uzasadnienia wskazanych uchybień) nie może być skuteczne, zwłaszcza że organ podatkowy w zaskarżonej do Sądu decyzji przedstawił ocenę dowodów w postaci zeznań tych świadków, stwierdzając m.in., że zeznania M. P. i J. J. przemawiają za uznaniem transakcji pomiędzy stroną a firmą A.K. za fikcyjne. Świadkowie ci nie potrafili wskazać kto wykonał projekt stacji transformatorowej. M. P. nie pamiętał, czy nadzorował budowę stacji transformatorowej, ani czy dokonał jej odbioru, co więcej - w ogóle nie potwierdził wykonania stacji transformatorowej oraz infrastruktury zewnętrznej w postaci ogrodzenia i oświetlenia. Zarówno M.P., jak również J. J. nie wiedzieli w czym specjalizowała się firma A. K. ani jakie roboty wykonywała.

53 Ponadto M. P. zeznał wprawdzie, że część prac wykonywał A. K., ale nie potrafił wskazać na czym konkretnie te roboty polegały. Również J. J. nie potwierdził, iż firma A. K. wykonywała jakiekolwiek prace związane z realizacją przedmiotowej inwestycji.

54 Stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważają powyższej oceny zeznań tych świadków.

55 3.8. Konieczność należytego uzasadnienia podstaw kasacyjnych oznacza, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepisy prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia tym przepisom. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być zatem sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną, stąd też konieczność ich prawidłowego sformułowania oraz wyczerpującego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie zabrakło.

56 W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak prawidłowego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, stąd też brak podstaw do zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, jak również brak umotywowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które nie mogły zostać uwzględnione, skoro nie podważono w sposób skuteczny stanu faktycznego sprawy, w oparciu o który zastosowano te przepisy.

57 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny ma także na uwadze, że wyrokiem NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 986/17, oddalającym skargę kasacyjną A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3113/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r., przesądzono prawomocnie, że wystawione przez A. K. na rzez skarżącej faktury: nr 1/2011 i 2/2011 z dnia 30 czerwca 2012 r. oraz nr 3/2012 z dnia 16 lipca 2016 r. - są fakturami fikcyjnymi w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

58 Przypomnieć w tej sytuacji należy, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą.

59 Skoro zatem w powyższym wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 986/17, Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie przesądził, że sporne w tej sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącej przez A. K. w czerwcu i lipcu 2012 r. należy uznać za tzw. "puste" w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego i nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, zachodzi – na podstawie art. 170 P.p.s.a. - związanie tymże prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw. Powoduje to, że niedopuszczalne jest w niniejszej sprawie, w przedmiocie oceny charakteru tychże faktur, dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z tym wyrokiem.

60 3.10. W sytuacji zatem kiedy rozpatrywaną skargą kasacyjną nie podważono w sposób skuteczny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z uwagi na niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., za chybione uznać także należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały zastosowane przez organy podatkowe adekwatnie do poczynionych przez nie ustaleń faktycznych.

61 3.11. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

62 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

63 Janusz Zubrzycki Danuta Oleś Artur Mudrecki

64 /Sędzia NSA/ /Sędzia NSA/ /Sędzia NSA/