Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r., I FSK 552/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r., I FSK 552/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 589/19 w sprawie ze skargi Z. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.246.2019.3.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 589/19, w sprawie ze skargi Z. Z., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 11 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor wniósł o uchylenie orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

5 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 146 § 1 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego, albowiem organ pominął przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwo sądowe. Zdaniem bowiem Sądu jeśli organ zamierzał zakwestionować wieloletni dorobek orzecznictwa sądowego, sądów krajowych i TSUE, wówczas powinien był przedstawić konkretne argumenty faktyczne i prawne uzasadniające odmienne stanowisko, a zatem organ nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego z uwzględnieniem orzecznictwa sądów. W ocenie organu wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska skarżącego, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Zatem uchybienia, jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku, uchylając zaskarżoną interpretację, w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę skarżącego na podstawie art. 151 Ppsa.

6 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym skarżącego, który zamierza dokonać sprzedaży działek należących do obszaru o planistycznym przeznaczeniu - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i usługi (MWU) poprzedzonej działaniami polegającymi na:

7 - wybudowaniu kilku (ośmiu) domów jednorodzinnych w ramach działalności gospodarczej,

8 - podziale gruntu na mniejsze działki według ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

9 nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że skarżący dokonując sprzedaży opisanych nieruchomości działa w charakterze podatnika, a zbycie nieruchomości w sposób opisany we wniosku należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. Z. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

13 Istota sporu interpretacyjnego powstałego na tle niniejszej sprawy dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji sprzedaży działek. Skarżący, pytając o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług planowanych przez niego działań, wyjaśnił, że w latach 2008 i 2011 nabył na cele prywatne łącznie trzy działki rolne tworzące jeden areał. W wyniku przyjęcia w dniu 13 maja 2011 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jedna część każdej z trzech działek znalazła się w obrębie oznaczonym UH - grunty przeznaczone pod usługi, zaś pozostała ich część w rejonie o symbolu MWU - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i usługi. Skarżący ma zamiar dokonać podziału działek i zbyć jednemu nabywcy trzy działki położone w obszarze MWU, zaś uzyskane z tego tytułu pieniądze przeznaczyć na cele osobiste. Zgodnie ze stanowiskiem strony, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, opisane przedsięwzięcie będzie realizowane w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

14 W ocenie Dyrektora, który w skardze kasacyjnej konsekwentnie podtrzymuje pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej, opisana sprzedaż działek wpisuje się w kategorię działalności gospodarczej, a zatem skarżący będzie w danym przypadku występował w charakterze podatnika VAT. Organ kładzie przy tym nacisk na trzy okoliczności, tj.:

15 - fakt, że skarżący w ramach działalności gospodarczej nabył w 2011 r. nieruchomość, na której wybudował osiem domów przeznaczonych w późniejszych latach do sprzedaży;

16 - brak znamion mających świadczyć o wykorzystywaniu spornych działek na cele osobiste (o czym mogłoby przesądzać np. wybudowanie na tych działkach domu przeznaczonego na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych) oraz

17 - planowany podział gruntu na mniejsze działki.

18 Powyższa argumentacja stanowi podstawę sformułowanego przez Dyrektora zarzutu o charakterze materialnoprawnym, wskazującym na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej).

19 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania organu, uznając powyższy zarzut za nieuzasadniony. Prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

20 Na tle przytoczonej regulacji w zaskarżonym wyroku zasadnie dostrzeżono, że w ustawie o VAT nie skorzystano z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EU. L. 2006.347.1), pozwalającego uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawiązując w tym względzie do tez prezentowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ustalenie, czy określony podmiot działa jako podatnik VAT w odniesieniu do konkretnej czynności (sprzedaży gruntu) wymaga każdorazowej indywidualnej oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Kryterium decydującym pozostaje w takim przypadku stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że podmiot ten angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą na przykład polegać na uzbrojeniu terenu bądź działaniach marketingowych. Sam podział gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny nie wyklucza natomiast działania w granicach zarządu majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1940/19; z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1325/21; z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1986/16 sięgające do stanowiska TSUE wyrażonego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

21 Mimo iż autor skargi kasacyjnej wprost odwołuje się do tożsamych tez i wytycznych, to dokonując oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, zdaje się całkowicie od nich odstępować. W świetle ww. stanowiska judykatury ani fakt udziału w profesjonalnym obrocie nieruchomościami (kupno nieruchomości i sprzedaż ośmiu domów w ramach działalności gospodarczej), ani planowany podział działek zgodny z ich przeznaczeniem (prowadzący do zwiększenia zysku ze sprzedaży) nie świadczy jeszcze o działaniu w roli podatnika VAT. Wniosek taki należy uznać za nieuprawniony, zwłaszcza wobec pominięcia przez organ wskazanych przez stronę okoliczności towarzyszących spornej transakcji. Organ, koncentrując się na ustaleniach nie mających decydującego znaczenia dla określenia charakteru czynności, zignorował wyjaśnienia strony potwierdzające, że skarżący:

22 - nie podejmował działań zmierzających do uzbrojenia terenu (nie zostały podłączone przez skarżącego żadne media);

23 - nie wnioskował o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego i nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla tych działek;

24 - nie podjął i nie zamierza podjąć żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek;

25 - nie wykorzystywał gruntu w działalności gospodarczej, czy działalności rolniczej (aktywność skarżącego ograniczała się do koszenia trawy);

26 - nie wynajmował i nie wydzierżawiał działek.

27 Całokształt opisanych okoliczności potwierdza, że planowana sprzedaż nie wykracza poza granice zarządu majątkiem prywatnym. Podejmowane przez stronę działania nie mogą być utożsamiane z aktywnością towarzyszącą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami. Sam fakt dokonywania przez skarżącego transakcji sprzedaży domów w ramach działalności gospodarczej nie powinien przesądzać w sposób automatyczny o charakterze sprzedaży spornych działek. Taka ocena pozostaje bowiem sprzeczna z sygnalizowaną wyżej dyrektywą indywidualnej i każdorazowej analizy transakcji sprzedaży z punktu widzenia skutków podatkowych. Zasadnie akcentował w tym względzie Sąd pierwszej instancji, że przedsiębiorca ma możliwość zbycia składników majątku prywatnego bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podejmując przy tym czynności mające na celu zwiększenie zysku (np. podział działek).

28 Za nieadekwatną i nie przystającą do okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o interpretację należy również uznać argumentację organu wskazującą na wymóg wykorzystania działek w całym okresie ich posiadania do celów prywatnych. Pomijając, że przywołany na poparcie prezentowanego stanowiska wyrok TSUE C-291/92 odnosi się do odmiennej od opisanej przez skarżącego sytuacji (tj. wydzielenia części nieruchomości z majątku firmy), to nie sposób podzielić kierunku interpretacji organu jakoby niewybudowanie na spornych działkach domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych miało świadczyć o ich wykorzystywaniu do działalności gospodarczej, skoro Dyrektor nie wskazuje jednocześnie na jakiekolwiek zachowania czy działania strony mające potwierdzać tezę o przeznaczeniu działek do profesjonalnego obrotu.

29 Mając na uwadze, że opisane przez stronę warunki dokonania transakcji sprzedaży działek świadczą o jej prywatnoprawnym (a nie profesjonalnym) charakterze, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

30 Za nietrafne należało także uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej dotyczące uchybień procesowych. Zasadzają się one bowiem na błędnym założeniu, że powodem uchylenia interpretacji indywidualnej było stwierdzenie naruszeń w zakresie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, gdyby WSA nie dostrzegł tego rodzaju uchybień, to mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę (zob. s. 7 skargi kasacyjnej). Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że kwestią decydującą o kierunku rozstrzygnięcia było naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wprost przyznał, że jest to kwestia o "pierwszorzędnym znaczeniu dla wyniku sprawy" (s. 12 wyroku). Stwierdzenie zatem, że organ powinien był w ramach wyczerpującego uzasadnienia prawnego odnieść się do wieloletniego dorobku orzecznictwa sądowego, stanowiło jedynie konsekwencję ustalenia Sądu pierwszej instancji co do błędnej wykładni prawa materialnego, pomijającej utrwalone stanowisko judykatury. Z żadnego fragmentu uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie wynika natomiast, by owo stwierdzenie stanowiło przesłankę uchylenia interpretacji indywidualnej, co czyniło sformułowany w tym zakresie zarzut chybionym.

31 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 powołanej ustawy.